談我國企業(yè)集團合并納稅現(xiàn)狀調(diào)研報告
4月25日，在__市西城區(qū)國稅局舉行的大型企業(yè)稅收與管理論壇上，中國人民大學(xué)教授安體富表示，隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，大型企業(yè)集團在發(fā)展過程中遇到了一系列需要研究與探討的稅收政策問題。如集團總部與集團企業(yè)的收入、成本、損失、費用等項目如何合理歸屬，如何解決分公司就地納稅與總部統(tǒng)一納稅的矛盾，以及集團企業(yè)在合并納稅情況下，企業(yè)所得稅如何在總部所在地與集團各企業(yè)所在地之間進行合理分配。這些問題不僅關(guān)系到集團企業(yè)發(fā)展，也影響到集團企業(yè)總部的決策。
我國企業(yè)集團合并納稅制度存在的問題
安體富分析了我國目前企業(yè)集團合并納稅的現(xiàn)狀和存在的問題。
一是我國實行合并納稅制度的企業(yè)集團，范圍過窄，應(yīng)該予以擴大。據(jù)統(tǒng)計，到20__年，中國中央直屬的企業(yè)集團、國家試點企業(yè)集團、國家重點企業(yè)中的企業(yè)集團、省部級單位批準(zhǔn)的企業(yè)集團，以及營業(yè)收入和年末總資產(chǎn)總計均在5億元及以上的其他各類企業(yè)集團總計有2692家，共擁有成員企業(yè)28372家，平均每家企業(yè)集團擁有成員企業(yè)10.5家，利潤總額超過10億元的企業(yè)集團有74家。而目前在我國實施合并納稅的企業(yè)只有180家左右，這會造成企業(yè)集團之間稅負(fù)不公平，影響國內(nèi)企業(yè)集團的競爭力。
二是對申請實行合并納稅的企業(yè)集團內(nèi)部的成員企業(yè)，規(guī)定了過于嚴(yán)格的條件，應(yīng)予以放寬�，F(xiàn)行的中國合并納稅制度只把全資子公司規(guī)定為合并納稅范圍內(nèi)的成員企業(yè)，而把眾多控股子公司排除在外，這大大制約了合并納稅制度對提高企業(yè)集團競爭力的促進作用。國外實行合并納稅的條件很寬，比如德國控股比例是50的企業(yè)，美國控股比例是80的企業(yè)就可以實行合并納稅。
安體富表示，隨著國際競爭的加劇和企業(yè)集團跨國公司的發(fā)展，實行企業(yè)集團合并納稅的制度，已經(jīng)成為國際趨勢。從目前世界范圍看，大概已經(jīng)有20多個國家采用允許集團內(nèi)具有獨立法人地位的企業(yè)，作為一個整體來合并申報繳納企業(yè)所得稅。這實際上打破了傳統(tǒng)的會計主體與所得稅納稅主體統(tǒng)一的格局。
目前，合并納稅大體上分為兩個類型，一種是所得統(tǒng)算型的合并納稅，這主要是以美國、法國、日本、荷蘭、澳大利亞等國家為代表。這種類型在稅收上是把企業(yè)集團看作一個統(tǒng)一體來對待，合并計算屬于該企業(yè)集團的所有企業(yè)的所得及虧損，統(tǒng)一計算應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額，對于成員企業(yè)的內(nèi)部交易要重新計算，予以扣除。這種辦法的優(yōu)點是防止企業(yè)集團內(nèi)部利用業(yè)務(wù)往來避稅。另一種是損益列支型的合并納稅制度，以英國、德國等國家為代表。這種類型不著眼于企業(yè)集團的經(jīng)濟一體性，而是把重點放在成員企業(yè)之間的盈虧彌補上。例如，為了方便計算合并應(yīng)納稅所得額，英國允許將子公司的虧損在母公司的所得中列支。這種類型的特點是征稅過程較為簡單。我國目前也屬于這種類型。
安體富建議，應(yīng)對企業(yè)集團內(nèi)合并納稅成員與非合并納稅成員內(nèi)部交易進行必要的稅收規(guī)劃。我國現(xiàn)行的合并納稅制度在這方面沒有明確的規(guī)定，增加了稅務(wù)部門征管的難度，導(dǎo)致資產(chǎn)流失和稅收流失。據(jù)統(tǒng)計，目前中國企業(yè)集團內(nèi)部的交易已經(jīng)超過了企業(yè)集團整個交易額的`40。
企業(yè)所得稅收入的歸宿問題亟待解決
安體富認(rèn)為，完善企業(yè)合并納稅政策，解決好企業(yè)所得稅收入的歸屬問題至關(guān)重要。所謂稅收歸屬是指在稅收制度中，明確規(guī)定某一項稅收收入歸屬于某一地區(qū)，并在該地區(qū)入庫。在此基礎(chǔ)上，不同層級政府再按分稅制財政體制的規(guī)定對該項收入進行劃分。目前我國的企業(yè)所得稅收入與稅源的不一致已經(jīng)產(chǎn)生了一些不良后果。
企業(yè)所得稅收入的歸屬問題影響到一個地區(qū)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的能力。實行匯總（合并）納稅是發(fā)展的趨勢。但是，實行合并納稅的結(jié)果，會導(dǎo)致稅收收入向總機構(gòu)或者母公司比較集中的發(fā)達地區(qū)轉(zhuǎn)移，使分支機構(gòu)或子公司所在地面臨“有稅源而無稅收”的困境，加劇欠發(fā)達地區(qū)特別是基層財政的困難，并可能引發(fā)“引稅”、“買稅”、“賣稅”的現(xiàn)象。同時，還影響企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營，不利于全國統(tǒng)一市場的形成。目前“兩法”已合并，但是還存在一個重要問題，就是今后企業(yè)所得稅怎么劃分，特別是西部地區(qū)，它們有稅源，但稅收都繳到了__、上海等地。
怎么解決這個問題？安體富認(rèn)為，解決稅收歸屬問題應(yīng)該遵循稅收歸屬與稅收來源一致的原則，解決的方案有三個。
一是實行企業(yè)所得稅收入由中央專享。這就需要改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅收入的分享體制，由中央專享。總部機構(gòu)、企業(yè)集團在所在地稅務(wù)機關(guān)集中申報繳納，然后通過規(guī)范的財政轉(zhuǎn)移支付制度來解決。這涉及重新調(diào)整中央與地方之間的財政關(guān)系，難度非常大。
二是先統(tǒng)算應(yīng)稅所得額，再按照比例進行分配。其程序是：第一步，按照財務(wù)會計和稅法的規(guī)定，計算各企業(yè)應(yīng)納稅所得額或者虧損額。第二步，對各企業(yè)應(yīng)納稅所得額或虧損額當(dāng)中包含的內(nèi)部交易利潤額或者虧損額作出調(diào)整，得出內(nèi)部交易抵消后的各企業(yè)應(yīng)納稅所得額或虧損額。第三步，對各企業(yè)應(yīng)納稅所得額進行集團內(nèi)盈虧相抵，得出集團總體應(yīng)納稅所得額或者虧損額。第四步，將集團總體應(yīng)納稅所得額按一定方法分?jǐn)偟礁鱾�企業(yè)，適用各個企業(yè)規(guī)定的稅率和有關(guān)的優(yōu)惠后，得出該企業(yè)的應(yīng)納稅額。第五步，將各企業(yè)應(yīng)納稅額相加，即為集團合并申報的應(yīng)納稅額�，F(xiàn)在，西方國家普遍采取這個方案，符合國際慣例。但是，因為存在不確定因素，目前在我國實行難度較大，征納成本較高，但可選擇在全國性的大企業(yè)進行試點。
三是先按照比例進行預(yù)繳，再實行匯算清繳。先確定各個分支機構(gòu)和成員企業(yè)預(yù)繳的比例，由各成員企業(yè)向所在地稅務(wù)機關(guān)申報，預(yù)繳企業(yè)所得稅。年度終了以后，再由總機構(gòu)進行匯算清繳，并對成員企業(yè)已經(jīng)預(yù)繳的企業(yè)所得稅予以抵免。這個方案實際在國稅發(fā)〔20__〕13號文件即《國家稅務(wù)總局關(guān)于匯總合并納稅企業(yè)實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、集中清算所得稅問題的通知》當(dāng)中提到過，需要完善的是如何科學(xué)地計算預(yù)繳的比例。
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