注冊會計師考試審計基礎(chǔ)班講義
一、審計報告的要素
審計報告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：
（1）標(biāo)題。
�。�2）收件人。
�。�3）引言段。
�。�4）管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段。
�。�5）注冊會計師的責(zé)任段。
�。�6）審計意見段。
�。�7）注冊會計師的簽名和蓋章。
�。�8）會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。
�。�9）報告日期。
二、標(biāo)題
審計報告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
三、收件人
審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。
針對整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告，審計報告的致送對象通常為被審計單位的全體股東或董事會。
四、引言段
審計報告的引言段應(yīng)當(dāng)說明被審計單位的名稱和財務(wù)報表已經(jīng)過審計，并包括下列內(nèi)容：
1.指出被審計單位的名稱；?
2.說明財務(wù)報表已經(jīng)審計；
3.指出構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的名稱；
4.提及財務(wù)報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；
5.指明構(gòu)成整套財務(wù)報表的每一財務(wù)報表的日期或涵蓋的期間。
審計意見應(yīng)當(dāng)涵蓋由適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)所確定的整套財務(wù)報表。在許多通用目的編制基礎(chǔ)中，財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表，以及重要會計政策概要和其他解釋性信息。
補(bǔ)充信息也可能被認(rèn)為是財務(wù)報表的必要組成部分。
五、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段
審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“管理層對財務(wù)報表的責(zé)任”的段落，用以描述被審計單位中負(fù)責(zé)編制財務(wù)報表的人員的責(zé)任。
管理層對財務(wù)報表的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明，編制財務(wù)報表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：
�。�1）按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并使其實現(xiàn)公允反映；
�。�2）設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。
在某些情況下，根據(jù)某一國家或地區(qū)的法律法規(guī)或被審計單位的性質(zhì)，管理層需要承擔(dān)與財務(wù)報表編制相關(guān)的額外責(zé)任，注冊會計師可以在上述責(zé)任的基礎(chǔ)上增加對額外責(zé)任的說明。
審計報告提及的管理層責(zé)任，與在審計業(yè)務(wù)約定書或其他適當(dāng)形式的書面協(xié)議中約定的責(zé)任在表述形式上保持一致。
六、注冊會計師的責(zé)任段
審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“注冊會計師的責(zé)任”的段落。注冊會計師的責(zé)任段應(yīng)當(dāng)說明下列內(nèi)容：
1.注冊會計師的責(zé)任是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。
2.注冊會計師按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。
3.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。
在進(jìn)行風(fēng)險評估時，注冊會計師考慮與財務(wù)報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。
審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計的合理性，以及評價財務(wù)報表的總體列報。
4.注冊會計師相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)�，為其發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。
如果結(jié)合財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)刪除上述第3項中“但目的并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”的措辭。
5.在審計實務(wù)中，注冊會計師在按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作時，還可能同時被要求按照其他國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作。在這種情況下，審計報告除了提及中國注冊會計師審計準(zhǔn)則外，還可能同時提及其他國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則。只有在同時符合下列條件時，注冊會計師才應(yīng)當(dāng)同時提及：
（1）其他國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則與中國注冊會計師審計準(zhǔn)則不存在沖突，既不會導(dǎo)致注冊會計師形成不同的審計意見，也不會導(dǎo)致在中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形下而其他國家或地區(qū)的'審計準(zhǔn)則不要求增加強(qiáng)調(diào)事項段的情況；
（2）如果使用其他國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則規(guī)定的結(jié)構(gòu)和措辭，審計報告至少應(yīng)當(dāng)包括中國注冊會計師審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計報告的所有要素，并且指明其他國家或地區(qū)審計準(zhǔn)則。
七、審計意見段
1.總體要求
審計報告應(yīng)當(dāng)包含標(biāo)題為“審計意見”的段落。
如果對財務(wù)報表發(fā)表無保留意見，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，審計意見應(yīng)當(dāng)使用“財務(wù)報表在所有重大方面按照[適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（如企業(yè)會計準(zhǔn)則等）]編制，公允反映了……”的措辭。
在某些情況下，法律法規(guī)規(guī)定的審計報告的措辭與審計準(zhǔn)則要求的明顯不一致。在這些情況下，要求注冊會計師評價：
（1）使用者是否可能誤解從財務(wù)報表審計中獲取的保證；
（2）如果可能存在誤解，審計報告中作出的補(bǔ)充解釋是否能夠減輕這種誤解。
如果注冊會計師認(rèn)為審計報告中作出的補(bǔ)充解釋不能減輕可能的誤解，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，注冊會計師不得承接該項審計業(yè)務(wù)。
即便按照法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行了審計工作，由于該項審計工作并不符合審計準(zhǔn)則的要求，因此，注冊會計師不應(yīng)在審計報告中提及已按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。
2.適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)
（1）如果在審計意見中提及的適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)不是企業(yè)會計準(zhǔn)則，而是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則、國際公共部門會計準(zhǔn)則或者其他國家或地區(qū)的財務(wù)報告準(zhǔn)則，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中指明國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或國際公共部門會計準(zhǔn)則，或者財務(wù)報告準(zhǔn)則所屬的國家或地區(qū)。
注冊會計師可以使用諸如下列措辭指明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)：“……按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定”或者“……按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定……”。
如果適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)包括財務(wù)報告準(zhǔn)則和法律法規(guī)的規(guī)定，可以使用諸如下列措辭指明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)：“……按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和[×國家公司法]的要求”。
（2）財務(wù)報表可能按照兩個財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，在這種情況下，這兩個編制基礎(chǔ)都是適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。在對財務(wù)報表形成審計意見時，需要分別考慮每個編制基礎(chǔ)，并在審計意見中提及這兩個編制基礎(chǔ)：
�、偃绻攧�(wù)報表分別符合每個編制基礎(chǔ)，注冊會計師需要發(fā)表兩個意見：即一個意見是，財務(wù)報表按照其中一個適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（如×國財務(wù)報告編制基礎(chǔ)）編制；另一個意見是，財務(wù)報表按照另一個適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)（如國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）編制。這兩個意見可以分別表述，也可以在一個句子中表述（例如，財務(wù)報表在所有重大方面按照×國財務(wù)報告編制基礎(chǔ)和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了……）。
②如果財務(wù)報表符合其中一個編制基礎(chǔ)（如×國財務(wù)報告編制基礎(chǔ)）而沒有符合另一個編制基礎(chǔ)（如國際財務(wù)報告準(zhǔn)則），注冊會計師需要對財務(wù)報表按照其中一個編制基礎(chǔ)（如×國財務(wù)報告編制基礎(chǔ)）編制發(fā)表無保留意見，而對財務(wù)報表按照另一個編制基礎(chǔ)（如國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）編制發(fā)表非無保留意見。
�。�3）財務(wù)報表可能聲稱符合某一財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的所有要求，并補(bǔ)充披露財務(wù)報表符合另一財務(wù)報告編制的基礎(chǔ)。由于這種補(bǔ)充信息不能同財務(wù)報表清楚地分開，因此涵蓋在審計意見中。
如果有關(guān)財務(wù)報表另一財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的程度的披露具有誤導(dǎo)性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見；如果不具有誤導(dǎo)性，但是注冊會計師認(rèn)為該披露對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段，以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注。
3.其他報告責(zé)任
如果注冊會計師在對財務(wù)報表出具的審計報告中履行其他報告責(zé)任，應(yīng)當(dāng)在審計報告中將其單獨作為一部分，并以“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項”為標(biāo)題。
八、注冊會計師的簽名和蓋章
審計報告應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽名并蓋章。
審計報告應(yīng)當(dāng)由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師簽名蓋章并經(jīng)會計師事務(wù)所蓋章方為有效。
�。ㄒ唬┖匣飼嫀熓聞�(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)由一名對審計項目負(fù)最終復(fù)核責(zé)任的合伙人和一名負(fù)責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章。
�。ǘ┯邢挢�(zé)任會計師事務(wù)所出具的審計報告，應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負(fù)責(zé)該項目的注冊會計師簽名蓋章。
九、會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章
審計報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。
審計報告除了應(yīng)由注冊會計師簽名并蓋章外，還應(yīng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。
十、報告日期
審計報告應(yīng)當(dāng)注明報告日期。審計報告的日期不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認(rèn)可對財務(wù)報表的責(zé)任且已批準(zhǔn)財務(wù)報表的證據(jù)），并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。
在確定審計報告日期時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：
�。�1）構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成；
（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對財務(wù)報表負(fù)責(zé)。
注冊會計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期。
在審計實務(wù)中，可能發(fā)現(xiàn)被審計單位根據(jù)法律法規(guī)的要求或出于自愿選擇，將適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有要求的補(bǔ)充信息與已審計的財務(wù)報表一同列報。這種補(bǔ)充信息通常在補(bǔ)充報表中或作為額外的附注進(jìn)行列示。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位是否清楚地將這些補(bǔ)充信息與已審計財務(wù)報表予以區(qū)分。如果被審計單位未能予以清楚區(qū)分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層改變未審計補(bǔ)充信息的列報方式。如果管理層拒絕改變，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明補(bǔ)充信息未審計。
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