注冊會計師審計思維方式
注冊會計師審計思維方式是指注冊會計師在審計實踐中形成的，獨特的觀察、分析和解決問題的思路。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師需要對實施哪些審計程序，獲取什么審計證據(jù)，獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)，被審計財務(wù)信息是否公允和合法等進行理性思考。審計過程是一個對審計程序、審計證據(jù)和被審計財務(wù)信息進行分析、判斷和推理并作出審計結(jié)論的思維過程。注冊會計師特有的審計思維方式是審計職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的標(biāo)志。注冊會計師審計思維方式是影響審計質(zhì)量的重要因素。因為專業(yè)知識、審計經(jīng)驗、勝任能力和職業(yè)道德的限制，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，經(jīng)常存在一些思維誤區(qū)，影響著審計質(zhì)量。因此，我們很有必要剖析審計思維方式的主要內(nèi)容、常見的思維誤區(qū)，為避免審計思維誤區(qū)提供借鑒。
一、以查錯防弊為任務(wù)
企業(yè)（被審計單位）提供的財務(wù)信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務(wù)信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務(wù)。注冊會計師應(yīng)該以職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)：第一，推定未經(jīng)審計的財務(wù)信息是存在重大錯報的;第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預(yù)見或事先了解;第三，評價審計證據(jù)時應(yīng)該重視審查證據(jù)之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復(fù)以及提供的其他信息的合理性。
注冊會計師審計以查錯防弊為任務(wù)，決定了審計工作的目標(biāo)是合理保證被審計財務(wù)信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應(yīng)該推定該被審計財務(wù)信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發(fā)現(xiàn)了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經(jīng)完成了審計目標(biāo)，還需要對其他事項繼續(xù)執(zhí)行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質(zhì)量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準(zhǔn)則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序（例如函證、盤點等），以未實施有關(guān)審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規(guī)避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務(wù)的。
在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師機械地執(zhí)行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執(zhí)行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風(fēng)險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務(wù)。例如實施盤點程序，只是抄一下賬簿上實物數(shù)量金額的收付存記錄;實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發(fā)出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關(guān)明細賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認定;在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實質(zhì)性的執(zhí)行程序。
二、以職業(yè)判斷為本質(zhì)
審計從性質(zhì)上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務(wù)信息是會計人員運用職業(yè)判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認定（再判斷）。審計實務(wù)中需要作出判斷的事項主要有：審計風(fēng)險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，審計證據(jù)的充分和適當(dāng)性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據(jù)判斷的內(nèi)容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執(zhí)行哪些審計程序，審計證據(jù)是否充分適當(dāng)?shù)葘徲媶栴}。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準(zhǔn)則等會計問題。
審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執(zhí)法活動。審計的職責(zé)是對被審計財務(wù)信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題的，應(yīng)該提出糾正意見，也可以提供內(nèi)部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關(guān)人員發(fā)布命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓(xùn)誡和懲罰。審計職業(yè)判斷是一種以重要性為參考標(biāo)準(zhǔn)的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環(huán)境下是否足以影響審計報告使用者作出經(jīng)濟決策為標(biāo)準(zhǔn)的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經(jīng)濟決策時考慮的因素不同，其對審計關(guān)注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務(wù)信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經(jīng)濟秩序為標(biāo)準(zhǔn)。
在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師以量化標(biāo)準(zhǔn)替代職業(yè)判斷。例如規(guī)定重要性水平是資產(chǎn)總額的1%、主營業(yè)務(wù)收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規(guī)定占資產(chǎn)總額10%以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產(chǎn)總額10%的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認為通過函證獲取的審計證據(jù)是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據(jù)使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。
在內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核和主管部門業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中的思維誤區(qū)是：評價注冊會計師的工作只看其執(zhí)行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執(zhí)行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業(yè)判斷，不接受注冊會計師以職業(yè)判斷為理由不執(zhí)行某些審計程序的解釋。例如在檢查應(yīng)收賬款審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)有詢證函回函的，就可以順利通過復(fù)核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認定該注冊會計師審計存在問題;注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復(fù)核和檢查人員均不認可。
三、以證明效力為根本
《注冊會計師法》規(guī)定：“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具的報告，具有證明效力�！弊詴嫀煂徲嬍菍ω攧�(wù)信息的獨立鑒證，不受任何單位和個人的干預(yù)，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準(zhǔn)。與國家審計、內(nèi)部審計相比，注冊會計師審計具有權(quán)威性，其審計報告有證明效力。 審計報告證明效力決定了注冊會計師應(yīng)該以客觀、公正態(tài)度發(fā)表審計意見。審計存在的合理性基礎(chǔ)就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發(fā)表審計意見;失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務(wù)信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據(jù)，而是要以法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業(yè)某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理有不同的認識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準(zhǔn)則至上的原則，提高財務(wù)信息質(zhì)量。
在實務(wù)中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業(yè)判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發(fā)現(xiàn)審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經(jīng)出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間的業(yè)務(wù)交易記錄存在重大不一致，經(jīng)過審查確認是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發(fā)出詢證函，收回9家銀行的`詢證函未發(fā)現(xiàn)差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續(xù)審計時發(fā)現(xiàn)上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經(jīng)被使用，如果修改審計報告，則可能推翻審計報告使用者已經(jīng)作出的經(jīng)濟決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內(nèi)心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認為，雖然審計只能合理保證財務(wù)信息整體不存在重大錯報，審計認定的事實不一定是客觀真實，故有證據(jù)證明其確實存在重大錯誤的，應(yīng)該予以糾正，否則就是機械思維的表現(xiàn)。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務(wù)，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經(jīng)濟決策、避免更大的經(jīng)濟損失的權(quán)利。
四、以成本效益為特征
會計師事務(wù)所是自負盈虧的營利性企業(yè)組織，注冊會計師是自由職業(yè)者而不是公務(wù)人員，沒有任何職業(yè)保障。在異常激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會計師為了生存和發(fā)展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質(zhì)量的審計服務(wù)�，F(xiàn)實中委托人在審計市場中處于強勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。
委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經(jīng)濟決策考慮的因素不同，對財務(wù)信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關(guān)系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結(jié)論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。
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