有關注冊會計師職業(yè)服務市場的細分研究
自20世紀80年代初注冊會計師重登我國經濟建設舞臺以來，我國的注冊會計師事業(yè)從無到有，取得了非常大的發(fā)展，為我國市場經濟建設作出了積極的貢獻。然而隨著形勢的發(fā)展，我國注冊會計師職業(yè)服務市場的發(fā)展也面臨著許多嚴峻的挑戰(zhàn)，其中，最大的挑戰(zhàn)之一，就是注冊會計師職業(yè)服務市場的非市自然細分（分割）所帶來的無序化問題。本文就圍繞該問題展開討論。全文分作三個部分，首先從理論（邏輯）上探討該問題，較為細致地梳理其脈絡，第二，描述與分析我國注冊會計師職業(yè)服務市場的細分現(xiàn)狀與問題；最后，針對我國注冊會計師職業(yè)服務市場細分所存在的問題，分析其成因，并提出若干政策建議。
一、 注冊會計師職業(yè)服務市場細分的理論剖析
�。ㄒ唬� 引言：注冊會計師職業(yè)服務市場的產生與發(fā)展 現(xiàn)代社會是奠基在經管責任網絡之上的。在經管責任關系的建立、運行與解除的過程中，資源委托人面臨的最大困境就是與受托人之間的信息不對稱，而會計信息系統(tǒng)就是人們?yōu)榻鉀Q這一問題而設計使用的一個可以或緩解委托人與受托人之間的信息不對稱分布狀態(tài)，降低交易成本的社會裝置（謝德仁，1997）。 我們曾以交易成本為分析工具，得出了現(xiàn)代企業(yè)會計規(guī)則制定權的合約安排范式：政府享有一般通用的會計規(guī)則的制定權，企業(yè)經營者（即受托人）享有剩余的會計規(guī)則的制定權，由獨立、客觀、公正的會計專家監(jiān)督企業(yè)經營者對一般通用會計規(guī)則的遵循和對剩余會計規(guī)則制定權適當行使，英美等發(fā)達市場經濟國家的會計變遷驗證了該范式。在會計規(guī)則制定權合約安排的這一范式中，政府所制定的一般通用的會計規(guī)則就是"會計準則"，而獨立、客觀、公正的會計專家就是"注冊會計師"，他們所從事的上述工作就是外部獨立審計。也就是說，該制度安排產生了對注冊會計理由職業(yè)服務（尤指獨立審計）的需求。由此需求就引發(fā)了一批會計師離開企業(yè)會計領域，以超然獨立的身份、立場來提供這種服務，形成注冊會計師職業(yè)服務的供給，從而就開拓了一個嶄新的公共會計領域，發(fā)展成注冊會計師職業(yè)服務市場。在該市場中，"買賣"的注冊會計師職業(yè)服務這一無形商品，其需求者包括投資者、債權人、企業(yè)經營者、政府、企業(yè)職工與工會及其他社會公眾等，供給者是注冊會計師。當然，注冊會計師是通過成立自己的組織--會計師事務所來提供這些服務的。 歷史地來看，注冊會計師職業(yè)服務市場是一個漸進的發(fā)展過程，是圍繞現(xiàn)代企業(yè)的市場各方博弈的結果（謝德仁，1997，1998）。注冊會計師職業(yè)服務市場發(fā)展起來以后，市場上的服務交易"品種"因需求與供給兩方面的變化而在橫向（即不同品種）上擴展，縱向（即同一品種）上細化。從需求方面來看，除資本市場對年報審計等的需求之外，企業(yè)逐漸還產生了代理記賬、稅務代理、管理咨詢、人力資源培訓、離任審計等注冊會計師職業(yè)服務需求，在企業(yè)并購、重組、破產各停業(yè)清算等資本經營活動中，也需要注冊會計師提供審計、資產評估等職業(yè)服務；而由于市場失錄（market failure）或出于防止市場失靈，如資本驗證、外匯年檢、工商注冊年檢及一些專項審計的強制性要求，這些也促成了對注冊會計師職業(yè)服務的需求。從供給方面來看，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中觀察到市場的潛在需求會創(chuàng)造出更多種類的職業(yè)服務供給來刺激需求。這樣，注冊會計職業(yè)服務需求與供給與相推動，促使該市場上的服務交易品種增多，同一品種的職業(yè)服務的"花色"增多，以適應不同客戶的需要。而不同品種、花色的注冊會計師職業(yè)服務就將在注冊會計師職業(yè)服務市場劃分成不同的小市場，不妨稱之為注冊會計師職業(yè)服務子市場。
（二） 注冊會計師職業(yè)服務市場的自然細分與行政細分：概念界定 注冊會計師職業(yè)服務市場的細分是指會計師事務所在注冊會計計師職業(yè)服務市場上的細致分布格局或市場占有率分布格局。具體來看，市場細分可以分作兩類，其一是市場的`自然細分；其二為市場的行政細分。市場的自然細分是指，會計師事務所能否、何時進入某一子市場完全是市場自然篩選的結果。從而，注冊會計師職業(yè)服務市場的細分及其變更是市場競爭自然形成的。換言之，各子市場并無會計師事務所進入的人為壁壘，會計師事務所之所以不進入某一子市場完全是其充分權衡業(yè)務性質、自身的業(yè)務能力，進行成本--效益比較后的決定，而非因為壁壘限制其進入。所謂"人為壁壘"就是指依靠政府強制力進行的行政細分，即政府給予某些會計師事務所進入某一（些）子市場的發(fā)執(zhí)業(yè)特許權，未得到執(zhí)業(yè)特許權的事務所不得在這些子市場上承接業(yè)務，獲取業(yè)務收入。從行政細分的權威層次來看，政府對市場的行政細分可分為兩類：其一是中央政府或其授權統(tǒng)一管理全國注冊會計師事務的職能部門作出的行政細分；其二是，中央政府的其他職能部門或某一地方政府從本部門或本地區(qū)的需要出發(fā)作出的行政細分。
�。ㄈ� 注冊會計師職業(yè)服務市場中的信息不對稱、市場失錄與政府失靈 注冊會計師職業(yè)服務作為一種無形商品，其質量與會計信息的質量一樣是難以直接觀察的，注冊會計師職業(yè)服務的供給者與需求者之間在進行交易時，盡管可以對職業(yè)服務的品種，交易金額、完成日期等加以合約約定，但對職業(yè)服務的質量卻存在嚴重的信息不對稱，需求者處于信息劣勢地位。這一信息不對稱就可能帶來注冊會計師職業(yè)服務市場中的逆向選擇與道德風險，如會計師事務所可能為自身利益不顧業(yè)務能力承接自己無法高質量完成的業(yè)務，需求者只能根據自己對注冊會計師職業(yè)服務質量的經驗估計確定交易的底價，使質量更高、同時供給價格也更高的職業(yè)服務退出該市場，從而產生注冊會計師職業(yè)服務市場中的逆向選擇；或可能在承接了業(yè)務后利用這種信息不對稱降低職業(yè)服務的質量；或可能在承接了業(yè)務后利用這種信息不對稱降低職業(yè)服務的質量，從而降低其供給成本，獲取更多的收益，這就是會計師職業(yè)服務市場中的道德風險。這一信息不對稱若不解決，無疑最終將導致注冊會計師職業(yè)服務市場的失靈甚至崩潰。 要解決市場失靈問題，政府干預是一條思路，但政府也有失靈（government failure）之處，它并非專家，也同樣處于信息劣勢地位，且政府的過度介于會扼殺市場競爭，從而使市場失去其發(fā)展的動力源泉。故必須借助于市場與政府雙方的力量通過一些制度安排來緩解信息不對稱狀態(tài)。所以，一方面，政府（包括立法、司法與行政體系）加強注冊會計師職業(yè)服務市場的"基礎設施"建設，健全市場的風險約束機制與競爭機制，使會計師事務所的執(zhí)業(yè)風險落到實處，培育注冊會計師及會計師事務所的風險意識，通過市場力量迫使他們養(yǎng)成符合市場規(guī)律的成本--效益比較慣例，進行自我約束，敦促職業(yè)界改革執(zhí)業(yè)規(guī)則。另一方面，注冊會計師職業(yè)界出于發(fā)展注冊會計師職業(yè)服務市場的最終目標，加強行業(yè)自律。盡管關于職業(yè)服務質量的直接、明確、量化的約定是難以達成的，但通過行業(yè)自律可以達成對職業(yè)服務的生產、提供方法與程序（如審計規(guī)則）等的約定，從而間接地實現(xiàn)對其質量的控制、保證與提高，為需求者衡量職業(yè)服務的質量提供一套間接標準。
這種約定包括兩方面，一是對生產、提供方法與程序的技術面的純技術性的約定，二是對注冊會計師職業(yè)服務供給者與需求者及其他利益相關者間交互行為規(guī)則的約定，后者我們常稱之為注冊會計師職業(yè)道德準則。這些約定需隨市場的發(fā)展（包括自身經驗與教訓的積累、有關理論與技術的進步，客戶的新要求以及企業(yè)會計領域與注冊會計師職業(yè)界的人員交流等）而不斷改進。自然，市場中的優(yōu)勝劣汰規(guī)律也會發(fā)揮作用，總有一些會計師事務所注重聲譽，謹慎從業(yè)，不斷提高職業(yè)服務的質量，在長時期的競爭中逐漸建立了自己的職業(yè)聲譽，從而起到向需求者進行職業(yè)服務質量的信號顯示作用。而注冊會計師職業(yè)界舉行的注會計師執(zhí)業(yè)資格考試也有著一定的信號顯示作用。這些均有助于解決注冊會計師職業(yè)服務市場中的信息不對稱問題。市場中解決逆向選擇與道德風險的機制還有會計師事務所人合伙制和有限責任合伙制，加大了注冊會計師職業(yè)風險，促使其自我約束，謹慎執(zhí)業(yè)。所以，注冊會計師職業(yè)服務市場的良性發(fā)展最終需要市場力量與政府力量的合理分工與合作。
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