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審計的真實性與注冊會計師的民事法律責(zé)任研究
談到注冊會計師的法律責(zé)任就會出現(xiàn)這樣的矛盾，即注冊會計師根據(jù)獨立審計準則進行審計活動，當(dāng)出現(xiàn)訴訟時，法官根據(jù)法律確定注冊會計師的法律責(zé)任，雙方會由于專業(yè)的限制而形成認識的盲點，或者由于兩者思維方式的不同而在一些基本問題上形成分歧，如以注冊會計師為代表的會計界和法律界對“真實性”的認識就存在著顯著差異。法律界往往因為不理解審計的本質(zhì)，因而未能對注冊會計師的生存規(guī)則——獨立審計準則給予應(yīng)有的注意。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)充分關(guān)注這種認識上的差異，取得與法律界和公眾的溝通，才能更好地保護自己的合法權(quán)益。
一、真實性——會計界與法律界的不同認識
審計的本質(zhì)決定了審計上的“真實性”涵義。《獨立審計基本準則》第８條規(guī)定：按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責(zé)任�！丢毩徲媽崉�(wù)公告——驗資》第４條第２款對真實性作了明確的解釋：驗資報告的真實性，是指驗資報告應(yīng)如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據(jù)、已實施的主要驗資程序和應(yīng)發(fā)表的驗資意見。《獨立審計基本準則》第９條規(guī)定：注冊會計師的審計意見應(yīng)合理保證會計報表使用人確定已審計的會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。顯然，由于審計的固有風(fēng)險，對于遵守執(zhí)業(yè)準則但仍然未能揭示被審計事項中的錯弊，而出具的審計報告是真實的報告而不是虛假的報告，按照獨立審計準則的精神，注冊會計師是沒有責(zé)任的。
然而，在漢語中，真實與虛假是相對的一組概念。法律上的“虛假”概念與漢語中的“虛假”概念具有相同的意思，從《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第１８條和第７３條可以看出立法者認為“虛假報告”是指“內(nèi)容不真實的報告”，只要審計報告反映的內(nèi)容與實際不符，就是“虛假報告”。顯然根據(jù)法律的精神，滿足了審計準則中的真實性并不能夠排斥法律上的虛假性。審計中的真實性是一個過程上的真實，即注冊會計師的審計報告應(yīng)如實地反映整個審計過程，審計報告符合真實性要求的意思是注冊會計師的審計履行了正當(dāng)?shù)某绦�。而法律上所要求的“真實”強調(diào)的是內(nèi)容的真實、結(jié)果的真實而不僅僅是程序的真實。
考察審計產(chǎn)生與發(fā)展的歷史可以發(fā)現(xiàn)，過程的真實性與結(jié)果的虛假性之間的矛盾是審計活動本質(zhì)所蘊含的。在審計成本的約束下，審計固有風(fēng)險是永遠存在的，注冊會計師的“合理保證責(zé)任”無法徹底避免或消除審計結(jié)果的“虛假性”，這與注冊會計師的主觀狀態(tài)無關(guān)。但是我們應(yīng)當(dāng)看到，注冊會計師作為審核有關(guān)財經(jīng)信息的中介機構(gòu)，與股東及其他信息使用者的利益高度相關(guān)，一個職業(yè)存在的合理性在于它是否發(fā)揮了社會賦予它的功能。當(dāng)注冊會計師向社會提供它的職業(yè)產(chǎn)品——審計報告時，法律上關(guān)注的首要問題是這些產(chǎn)品是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不是制造這些產(chǎn)品的程序是否被遵循，只要不真實的審計結(jié)論提供給投資者，造成投資者的損失，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。
二、“過錯”是確定法律責(zé)任的關(guān)鍵
審計準則中的“真實性”與法律上的“虛假性”不是同一語境中的概念，兩者并不互相排斥。但是，會計并不能用自己特有的“真實性”概念來對抗法律上的“虛假性”概念。過程“真實”而結(jié)果“虛假”的審計報告只是注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件。
我國的《民法通則》對于民事責(zé)任實行過錯原則，承擔(dān)民事責(zé)任要有４個條件，其中核心的條件是當(dāng)事人主觀上有過錯。根據(jù)法律的一般解釋，所謂“過失”，是指對損害后果應(yīng)當(dāng)預(yù)見但卻由于疏忽大意而沒有預(yù)見或者雖然預(yù)見但卻輕信可以避免。《民法通則》根據(jù)“故意”追究責(zé)任的思想也體現(xiàn)在《注冊會計師法》中，與《注冊會計師法》第２０條和第２１條第３款的“明知”相似。民法對“過失”的認定與《注冊會計師法》第２１條第３款的“注冊會計師根據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道委托人的不法行為而沒有指出的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任”中的“根據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道”情形相似。根據(jù)法律，如果由于出資人或者其他出證人的聯(lián)合欺詐，致使注冊會計師即使嚴格按照執(zhí)業(yè)準則也無法發(fā)現(xiàn)錯弊，由于注冊會計師主觀上沒有過失，也就談不上承擔(dān)民事法律責(zé)任了。
根據(jù)以上的分析，可以看出審計準則中的“真實性”與法律上的“過錯（過失）”相對應(yīng)，滿足了審計中的“真實”，就不存在法律上的“過錯”。如果根據(jù)法律判斷“有過錯”，則審計報告肯定不存在審計意義上的“真實性”，審計準則的“真實性”在法律上就以是否“過錯”的形式表現(xiàn)出來。遵循準則并不與法律責(zé)任相矛盾，獨立準則在法律訴訟中仍然有其權(quán)威性。注冊會計師出具了與事實不符的審計報告，并不一定要承擔(dān)民事責(zé)任，關(guān)鍵要看注冊會計師在主觀上有沒有過錯。
三、“過失”與“職業(yè)謹慎”相聯(lián)系
注冊會計師在完成一項審計工作時，要遵循獨立審計準則規(guī)定的科學(xué)程序；更重要的是要有善于執(zhí)行職業(yè)判斷的能力，審計的靈魂在于職業(yè)判斷。遵循程序容易做到，因為程序在審計準則中規(guī)定得十分明確，關(guān)鍵在于職業(yè)判斷，并且在職業(yè)判斷過程中保持應(yīng)有的“職業(yè)謹慎”。注冊會計師只有始終保持“職業(yè)謹慎”，以“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”在每一個環(huán)節(jié)上做出謹慎的職業(yè)判斷，而不是僅僅滿足于采取了審計準則上規(guī)定的每一個步驟，才能保證審計工作的質(zhì)量。
“過失”是確定注冊會計師法律責(zé)任的關(guān)鍵，法官判斷注冊會計師是否有“過錯”或“過失”是要看他是否遵循了必要的程序，更重要的是看他在選擇程序或在對相關(guān)證據(jù)判斷時是否保持了其應(yīng)有的“職業(yè)謹慎”與“關(guān)注”。在實際的法律訴訟中“欺詐”或“故意”具有客觀性，容易判斷，而對“過失”的判斷往往帶有一定的主觀性、任意性，法官的裁量權(quán)也較大。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，圍繞注冊會計師的“過失”而產(chǎn)生的訴訟會越來越多。對注冊會計師來說除了要面對審計風(fēng)險外，更重要的是法律風(fēng)險。一旦審計報告未能揭示財務(wù)報表的錯弊，如何認定注冊會計師在職業(yè)判斷的過程中的過錯或過失，如何認定注冊會計師在進行判斷時保持了“應(yīng)有的職業(yè)謹慎”，對錯弊給予了“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”是一件很難的事情，也會成為會計界和法律界爭論的焦點。
一個記錄完整的工作底稿就能夠證明注冊會計師是否遵循了必要的執(zhí)業(yè)程序，沒有一個簡單的證據(jù)能夠證明注冊會計師是否保持了“應(yīng)有的職業(yè)謹慎”。在法律訴訟中，判斷注冊會計師是否有過失，需要通過法庭調(diào)查或法庭辯論來證明，如律師結(jié)合特定案件的背景，質(zhì)詢注冊會計師選擇某種程序的理由，要求其說明判斷證據(jù)或者做出結(jié)論的理由。
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