職工辭退福利企業(yè)所得稅前扣除問題
一、辭退福利會計(jì)處理
(一)、辭退福利定義：辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。
辭退福利主要包括：
(1)在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補(bǔ)償。
(2)在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予的補(bǔ)償，職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補(bǔ)償離職。
辭退福利通常采取解除勞動關(guān)系時(shí)一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞�，也采取在職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益后，將職工工資支付到辭退后未來某一期間的方式。
(二)、辭退福利確認(rèn)和計(jì)量
辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表(如工會)簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當(dāng)其提前終止對職工的雇傭關(guān)系時(shí)支付的補(bǔ)償，引發(fā)補(bǔ)償?shù)氖马?xiàng)是辭退，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辭退職工時(shí)進(jìn)行辭退福利的確認(rèn)和計(jì)量。
企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí)、企業(yè)確認(rèn)涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)兩者孰早日，確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益。
如果企業(yè)能夠單方面撤回解除勞動關(guān)系計(jì)劃或裁減建議，則表明未來經(jīng)濟(jì)利益流出不是很可能，因而不符合負(fù)債的確認(rèn)條件。
由于被辭退職工不再為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，因此，對于所有辭退福利，均應(yīng)當(dāng)于辭退計(jì)劃滿足職工薪酬負(fù)債確認(rèn)條件的當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用，不計(jì)入資產(chǎn)成本。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定;辭退福利預(yù)期在年度報(bào)告期結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于其他長期職工福利的有關(guān)規(guī)定。
對于職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務(wù)，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)承諾提供實(shí)質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)�，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并具體考慮下列情況。
1.對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃條款規(guī)定擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債。
2.對于自愿接受裁減建議的辭退計(jì)劃，由于接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定，預(yù)計(jì)將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債。
二、職工辭退福利是否可以作為工資、薪金支出在稅前扣除
(一)企業(yè)所得稅上的工資薪金
《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
從上述規(guī)定可以看出，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對工資薪金列舉不包括員工辭退福利，并且被辭退員工顯然已經(jīng)不是“任職或者受雇”。
(二)“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”理解
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》立法起草小組編寫的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》指出，所謂任職或者雇用關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時(shí)工的使用，臨時(shí)工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時(shí)工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對提供勞動的人確定計(jì)時(shí)或者計(jì)件工資，應(yīng)足以與個(gè)人勞務(wù)支出相區(qū)別。職工在企業(yè)任職過程中，企業(yè)可能根據(jù)國家政策的要求，為其支付一定的養(yǎng)老、失業(yè)等基本社會保障繳款;按照勞動保障法律的要求支付勞動保護(hù)費(fèi);職工調(diào)動工作時(shí)支付一定的旅費(fèi)和安家費(fèi);按照國家計(jì)劃生育政策的要求，支付獨(dú)生子女補(bǔ)貼;按照國家住房制度改革的要求，為職工承擔(dān)一定的住房公積金;按照離退休政策規(guī)定支付給離退休人員的支出等，這些支出雖然是支付給職工的，但與職工的勞動并沒有必然關(guān)聯(lián)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》專門作出規(guī)定，將其排除在工資薪金支出范圍之外。
因此，工資薪金的發(fā)放對象是在本企業(yè)任職或者受雇的員工。也就是說，只有為企業(yè)提供特定勞務(wù)，能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的員工，才能作為企業(yè)工資薪金的支付對象，企業(yè)因此而發(fā)生的支出，就是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，是企業(yè)取得收入的必要與正常的支出。
根據(jù)以上所述，員工辭退福利屬于職工薪酬核算范圍，但不屬于企業(yè)所得稅法中規(guī)定的工資薪金范疇。
南京市地稅局也答復(fù)，企業(yè)支付給離職人員的離職補(bǔ)償金不可以作為工資、薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，并且不得作為計(jì)算職工福利費(fèi)等的基數(shù)。
三、職工辭退福利是否按照職工福利費(fèi)支出在稅前扣除
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)第三條關(guān)于職工福利費(fèi)扣除問題規(guī)定，《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：?
(一)尚未實(shí)行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
(二)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
(三)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
根據(jù)國稅函〔2009〕3號規(guī)定的職工福利費(fèi)范圍來看，辭退福利并不屬于職工福利費(fèi)范圍。因此，職工辭退福利不應(yīng)作為職工福利費(fèi)支出按不超過工資薪金總額14%的部分在稅前扣除。
四、職工辭退福利可否據(jù)實(shí)在稅前扣除
讓我們先來看兩個(gè)老文件。
《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于停止執(zhí)行企便函【2009】33號文件的通知》(企便函【2011】24號，此文已被企便函[2011]24號廢止)規(guī)定，企業(yè)因解除勞動關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金(資金、附加)和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問題的通知》(財(cái)稅字[1997]22號)第三條規(guī)定，按勞動部關(guān)于《違反和解除勞動合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。此文件將辭退福利界定為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償在稅前扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2001]918號，已廢止)規(guī)定，企業(yè)對已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼，以及企業(yè)支付給解除勞動合同職工的一次性補(bǔ)償支出(包括買斷工齡支出)等，屬于《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號)第二條法規(guī)的“與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的'支出”，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。具體攤銷年限，由省(自治區(qū)、直轄市)稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定。此文件將辭退福利界定為“與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的支出”在稅前扣除。
以上兩個(gè)文件都沒有把辭退福利作為工資薪金或職工福利費(fèi)處理，而是作為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的支出。雖然以上兩個(gè)文件已廢止，但對辭退福利的性質(zhì)界定還是應(yīng)該借鑒的。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第八條關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理之間的協(xié)調(diào)問題規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。
《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”既然現(xiàn)行稅收政策沒有對辭退福利明確規(guī)定，也就不存在企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的問題。
職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，辭退福利應(yīng)當(dāng)于辭退計(jì)劃滿足職工薪酬負(fù)債確認(rèn)條件的當(dāng)期計(jì)入管理費(fèi)用，因此，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文規(guī)定，對辭退福利沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除。
五、結(jié)論
綜上所述，職工辭退福利既不屬于工資薪金也不屬于職工福利費(fèi)，而應(yīng)屬于與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的支出。
但由于辭退福利分為職工有選擇權(quán)和沒有選擇權(quán)兩種情況，因此在企業(yè)所得稅前扣除時(shí)也有所不同。
如果職工沒有繼續(xù)在職的選擇權(quán)，那么辭退福利被視同因與職工解除勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償。企業(yè)對已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼，以及企業(yè)支付給解除勞動合同職工的一次性補(bǔ)償支出(包括買斷工齡支出)等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
如果職工有繼續(xù)在職的選擇權(quán)，那么辭退福利屬于或有事項(xiàng)，通過預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入費(fèi)用�！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，因此，由企業(yè)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入費(fèi)用的金額不允許稅前扣除。
六、會計(jì)和稅收差異分析及協(xié)調(diào)
(一)對于在職職工提供服務(wù)的會計(jì)期末以后十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的辭退福利，會計(jì)上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益;稅法上則要求，只有企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的費(fèi)用才可以在稅前扣除，不考慮折現(xiàn)問題。
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