論我國會計理論研究的實踐基礎(chǔ)的論文
在會計改革過程中，我們始終面臨這樣一些問題：會計如何適應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，如何建立符合社會主義國家市場經(jīng)濟(jì)要求的會計體制，這樣的會計體制應(yīng)該具有什么樣的功能和結(jié)構(gòu)，怎樣對待西方會計理論的研究成果，等等。特別值得注意的是，隨著會計理論的研究的深入，西方關(guān)于會計理論的供求問題的研究成果也日益受到關(guān)注。由于我國目前還處于社會主義初級階段，社會資源還不夠充足，在會計理論研究領(lǐng)域，尤其要關(guān)注成本效益的對比問題以及供需平衡問題。本文試圖在這樣的前提下，討論我國會計理論研究的實踐基礎(chǔ)。
一、關(guān)于會計理論的一般認(rèn)識
會計理論一詞雖然廣泛應(yīng)用于財務(wù)會計多年，但尚未標(biāo)準(zhǔn)的定義。在會計文獻(xiàn)中，對會計理論的含義有許多不同的理解。下面，我們看一下幾位著名會計理論家是如何認(rèn)識會計理論的。
美國著名會計學(xué)家利特爾頓認(rèn)為："會計理論通過為在會計中清晰地思維提供幫助來證實其自身存在的合理性�！瓡嬂碚摰穆氊�(zé)是對信念和慣例加以批評性分析，闡明經(jīng)驗與推廣最佳經(jīng)驗，并引導(dǎo)對會計工作的起源和結(jié)果的直接關(guān)注。"他指出"……理論的性質(zhì)就是作出解釋"，"……理論的最主要特征通常就是解釋"。
亨德里克森在其《會計理論》一書中指出："會計理論可以解釋為一套以廣泛的原理（principles）為形式的邏輯推理。這些原理用來：
�。�1）提供評價會計實務(wù)所依據(jù)的一般框架；
�。�2）指導(dǎo)新實務(wù)和程序的發(fā)展"。亨德里克森認(rèn)為："會計理論也可被用來解釋現(xiàn)存的實務(wù)以便加深對這些實務(wù)的理解。但是，會計理論最重要的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是提供構(gòu)成關(guān)于評價和發(fā)展會計實務(wù)的一般框架的一系列首尾一致的邏輯原理"。
瓦芡和齊默爾曼作為當(dāng)代實證會計理論的代表人物，對會計理論提出了如下意見："會計理論的目標(biāo)是解釋和預(yù)測會計實務(wù)"。他們認(rèn)為："解釋是指為觀察到的提供理由"，"預(yù)測則是指會計理論應(yīng)能夠預(yù)測未觀察到的會計現(xiàn)象。未觀察到的會計現(xiàn)象未必就是未來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性證據(jù)尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象。"顯然，對數(shù)據(jù)的收集和處理在這里被認(rèn)為是十分重要的。他們認(rèn)為，他們的上述理論觀點直接或間接地構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)學(xué)上大部分以經(jīng)驗為依據(jù)的研究基礎(chǔ)。因此，在他們看來，假設(shè)和通過數(shù)據(jù)進(jìn)行驗證構(gòu)成了發(fā)展會計理論的基本手段。
上述會計學(xué)家對會計理論的不同界定，從一個側(cè)面反映了會計研究本身的發(fā)展，特別是研究方法的發(fā)展。顯而易見，較早關(guān)于會計理論的認(rèn)識，主要是基于規(guī)范研究方法的，會計學(xué)者試圖說明會計實務(wù)應(yīng)該是什么這類問題。而新興的實證會計理論學(xué)派則試圖說明會計實務(wù)是什么這類命題。
分析這些定義，可以得到如下的結(jié)論：會計理論是一個發(fā)展的概念，它因人們對會計實務(wù)的認(rèn)識角度、深度、全面程度和方法等方面的不同而異。會計理論的定義不是也不可能是一成不變的，它隨著會計實務(wù)的演進(jìn)和會計研究的深化而發(fā)展，并且與相關(guān)學(xué)科的發(fā)展以及研究方法的進(jìn)步密切相關(guān)。但是，無論如何，會計理論離不開也不可能離開會計實踐。
會計理論是會計學(xué)術(shù)研究的成果（study），是人們對會計實務(wù)的理性認(rèn)識。毋庸諱言，研究是一種有目的的活動。其目的應(yīng)當(dāng)是理解、預(yù)測或把握環(huán)境的某些方面。但是，由于研究者的知識結(jié)構(gòu)、研究的出發(fā)點、觀察問題的角度、認(rèn)識水平和能力等方面的不同，進(jìn)行科學(xué)研究的手段和態(tài)度不同，在采用相同手段的條件下，所占有的情況、材料、數(shù)據(jù)以及樣本的范圍和規(guī)范程度的不同，追求具有重復(fù)和普遍意義的會計研究結(jié)果幾乎是徒勞的。正如利特爾頓所指出的："在會計理論與實務(wù)中并不存在與受控室實驗直接對應(yīng)的事物。"因此，會計理論表現(xiàn)出多例證是可以理解的。
二、關(guān)于發(fā)展會計理論的方法和實踐性問題
20世紀(jì)60年代以來，實證會計理論逐漸發(fā)展并西方會計理論研究的主流。如果說數(shù)理學(xué)科的發(fā)展及其對會計學(xué)科的滲透對實證會計理論的形成與發(fā)展起了重要的推動作用的話，嚴(yán)格以會計實踐為依據(jù)進(jìn)行研究則是實證會計理論形成和發(fā)展的充分必要條件。實證會計理論的顯著優(yōu)點恰恰在于它在大多數(shù)場合廣泛地運用現(xiàn)代數(shù)理方法抽取具有典型意義的現(xiàn)象進(jìn)行檢驗，從而試圖揭示其中蘊含的規(guī)律。盡管實證會計研究所檢驗的命題相對于會計理論框架而言往往十分微小，但其務(wù)實的精神還是值得弘揚的。
然而，嚴(yán)格的說，我國應(yīng)用實證方法進(jìn)行會計理論研究的條件尚未完全具備。這首先是由于我國會計所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境持續(xù)發(fā)生著重大變化：經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)制的轉(zhuǎn)變致使會計的作用發(fā)生了根本性變化，多種經(jīng)濟(jì)成分的關(guān)存致使財務(wù)信息使用者的群體發(fā)生了重要的變化，企業(yè)相對獨立地位的確立導(dǎo)致財務(wù)信息陳報的企業(yè)導(dǎo)向，會計人員身份的轉(zhuǎn)變致使會計信息編報立刻發(fā)生了微妙乃至深刻的變化。其次，由于20年來我國財務(wù)會計規(guī)范始終處于變動之中，盡管這種變動的程度和頻率不盡均衡，但相對而言，較大規(guī)范的變動至少應(yīng)當(dāng)包括1993年會計轉(zhuǎn)制和1997年以來具體會計準(zhǔn)則的發(fā)布和實施。這樣的制度變遷，不可避免地會導(dǎo)致相關(guān)年度財務(wù)信息較為嚴(yán)重的不可比，因而在一定程度上影響分析結(jié)果的可靠性。如果考慮到1994年稅制改革和匯率并軌因素的影響，會計信息的不可比程度是不言而喻的。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，會計規(guī)范的兩次大的變動與我國證券市場的培育和發(fā)展基本上是同步的。因此，在當(dāng)前，以對我國財務(wù)報告數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析為依據(jù)的研究成果的可信度是值得考慮的。所以，我國當(dāng)前和今后幾年的會計理論研究，勢必仍然無法以統(tǒng)計和建立模型等研究方法為主，而傳統(tǒng)的研究方法仍將居于主流地位。
因此，有必要對傳統(tǒng)研究方法進(jìn)行再認(rèn)識。分析我國會計研究的傳統(tǒng)方法，很難證明其等同于規(guī)范方法。換言之，規(guī)范研究方法與傳統(tǒng)方法并不是相互重合的概念，二者充其量只不過是交叉的概念。在我們以往所進(jìn)行的研究中，我們自覺不自覺地部分采用了某些實證研究方法。眾所周知，實證研究方法既包括當(dāng)前十分流行的統(tǒng)計分析和"建模"，也包括諸如問卷調(diào)查、實地調(diào)查、訪談、案例研究、實驗室模擬研究、實地試驗等方法。因而，以往的研究中所采用的實地調(diào)查方法、解剖麻雀的方法、較為簡單的統(tǒng)計分析方法、蹲點實驗等方法應(yīng)當(dāng)屬于客觀的以實踐為基礎(chǔ)的或稱之為以經(jīng)驗為根據(jù)的（empirical）方法，也可認(rèn)為是實證研究方法。
隨著實證研究的興起，規(guī)范研究受到日益普遍的批評。規(guī)范研究的根本缺陷在于其所基于的.假設(shè)或提通常在性質(zhì)上是主觀的，因而無法在結(jié)論上獲得普遍的共識。盡管如此，對于諸如會計理論框架、財務(wù)報表的要素及其確認(rèn)與計量等重大理論問題的研究仍然主要地采用規(guī)范研究方法。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（fasb）的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)研究、國際會計準(zhǔn)則委員會（iasc）的財務(wù)報表編報框架的研究以及英國會計準(zhǔn)則委員會（asb）的財務(wù)報告原則公告的研究無不屬于此列。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，研究人員的主觀隨意性不僅表現(xiàn)在規(guī)范研究的過程中，而且也出現(xiàn)在實證研究的若干階段。正如瓦芡和齊默爾曼在他們的《實證會計理論》中所指出的："研究人員在建立會計理論的過程中必然帶有主觀隨意性。研究課題的選擇與理論模式的建立都會受到研究人員自身價值購的影響。
在批評規(guī)范研究時，我們應(yīng)當(dāng)對研究方法的科學(xué)性和研究命題的學(xué)術(shù)性加以區(qū)別，從而克服所謂純學(xué)術(shù)研究的思想。無論是規(guī)范研究還是實證研究，實際上都不是所謂純學(xué)術(shù)的研究。
無論當(dāng)前西方會計學(xué)者多么熱衷于實證研究，就規(guī)范研究方法本身來說也仍然有期其特有的優(yōu)勢。換言之，規(guī)范研究方法仍然不失為一種科學(xué)的研究方法，是進(jìn)行科學(xué)研究不可或缺的手段。正如瓦茨齊默爾曼在其經(jīng)典著作《實證會計理論》中所指出的"我們重申，實證性理論并不會削弱規(guī)范性命題的重要性。對理論的需求來自于使用者對限定性、規(guī)范性命題的需要"。實證研究雖然能夠解釋若干現(xiàn)象或證明若干假設(shè)，但它并不適用于所有的命題。因而，強(qiáng)調(diào)理論研究的實踐基礎(chǔ)，并不意味著否定規(guī)范研究方法。
三、會計理論研究的邏輯起點
關(guān)于會計理論研究的邏輯起點，目前尚存在爭議。爭論的焦點在于會計理論的研究竟應(yīng)當(dāng)以會計環(huán)境還是以會計目標(biāo)作為其邏輯起點，也就是眾所周知的會計環(huán)境論和會計目標(biāo)論之爭。由于二者都有一定的說服力，針對其相持不下的情況，又有會計環(huán)境與會計目標(biāo)結(jié)合論。以下筆者試圖進(jìn)行簡要分析，以說明對這個問題的個人認(rèn)識。
長期以來，由于歷史和語言等方面的原因，美國的會計研究文獻(xiàn)對我國的會計產(chǎn)生了重要影響。然而，兩國會計環(huán)境的差別，在某些場合卻往往忽視。美國社會經(jīng)濟(jì)和資本市場高度發(fā)達(dá)，市場完全監(jiān)管嚴(yán)格，稅制完善且管手段強(qiáng)硬，注冊會計師職業(yè)得以充分發(fā)展且有著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖月蓹C(jī)制，資訊系統(tǒng)完善且高效。相比之下，我國尚處于社會主義初級階段，社會經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展之中，市場經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)建立，但尚需進(jìn)行調(diào)整和完善，資本市場還處于成長的初期，市場監(jiān)管手段和稅收征管以及稅制的完善尚需要時日，審計環(huán)境和注冊會計師行業(yè)自律不容樂觀，資訊條件不夠理想。由此可見，不同環(huán)境下地會計理論研究的前提條件顯然是不同的。所以進(jìn)行我國會計理論方面的研究，應(yīng)當(dāng)以我國會計所處的環(huán)境為基礎(chǔ)，實事求是地研究和解決本國的問題。當(dāng)然，借鑒他國的研究成果和經(jīng)驗也是不可或缺的。然而，從成本效益對比的角度說，真正專門從事國外會計理論研究的應(yīng)當(dāng)是少數(shù)。
近年來，國際會計準(zhǔn)則委員會的工作成果也受到了我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國內(nèi)同仁的重視。這種情況在會計準(zhǔn)則制定過程中體現(xiàn)得比較充分。國際會計準(zhǔn)則，特別是新近發(fā)布的到證券交易委員會國際組織認(rèn)可的準(zhǔn)則確實受到世界各國的普遍重視，以致各國從發(fā)展資本市場等方面考慮全部或部分接受這些準(zhǔn)則。然而，這并不意味著會計理論研究的環(huán)境因素在這種情況下無所作為，我們應(yīng)當(dāng)將這種情況視為一國會計環(huán)境的擴(kuò)展，實事求是地探究這種擴(kuò)展的范圍及其影響的深刻程度。這是會計理論工作者責(zé)無旁貸的義務(wù)。
雖然會計理論的研究成果中存地諸多具有共性的成份，但并非所有在一定的會計環(huán)境下被特定會計實踐證明了的會計理論研究成果都具普遍意義。因此，我們應(yīng)當(dāng)對將會計環(huán)境論作為會計理論的邏輯起點的觀點進(jìn)行反思。會計環(huán)境在會計理論的建設(shè)中確實處于基本前提的地位。在這樣的前提之下，從會計目標(biāo)出發(fā)探討構(gòu)建會計理論的要素及其內(nèi)在聯(lián)系和作用規(guī)律，才有可能建構(gòu)會計理論框架，發(fā)展會計理論。然而，我們能否因此說會計環(huán)境就是會計理論的構(gòu)成要素或會計理論框架的組成部分？在分析會計目標(biāo)論之后，筆者試圖嘗試回答這個問題。
會計目標(biāo)論較之會計環(huán)境論來說，其本身存在著更多的爭議。眾所周知的決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀相互聯(lián)系、相持不下、相得益彰。決策有用觀以信息使用者為中心，以為其提供進(jìn)行投資、信貸和類似決策有用的信息為己任，與所有權(quán)特征和概念變化的要求相適應(yīng)。經(jīng)管責(zé)任觀認(rèn)為會計應(yīng)當(dāng)承擔(dān)管家職能（stewardship）和對所有者托付的資源的經(jīng)管責(zé)（accountability）資源委托者有權(quán)了解受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況，受托者有責(zé)任向委托者報告托管資源的經(jīng)管情況。前者在北美頗有市場，后者在西歐一些國家有著悠久的傳統(tǒng)。這兩者之爭持續(xù)了多年。正如會計環(huán)境一樣，由此也出現(xiàn)了折衷的觀點：融合二者，取其所長。國際會計準(zhǔn)則委員會1997年發(fā)布的第1號國際會計準(zhǔn)則《財務(wù)報表的列報》修訂稿（用以取代第1號、第5號和第13號國際會計準(zhǔn)則）就表明了這樣的立場："通用財務(wù)務(wù)報表的目標(biāo)是提供關(guān)于一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的信息，以使其對廣泛使有者做決策有用。財務(wù)報表也表明當(dāng)局對資源受托者履行的結(jié)果。"
此外，雙重受托責(zé)任也應(yīng)運而生。雙重受托責(zé)任購認(rèn)為現(xiàn)代會計在"受托--受托"的關(guān)系中的責(zé)任是以重的，既包括對受托資源的安全完整、充分運用和實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的責(zé)任，也包括對員工的福利、消費者所購買的產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量、政府的稅收、公眾的就業(yè)、社會公益事業(yè)、生態(tài)環(huán)境的保護(hù)等方面的社會責(zé)任。
筆者認(rèn)為，會計目標(biāo)論是受制于特定的企業(yè)組織形式和經(jīng)濟(jì)運行體制的。在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息使用者主要地通過運用會計信息來考察受托者對托付財產(chǎn)或資源的管理和經(jīng)營責(zé)任的履行情況。在商品經(jīng)濟(jì)條件下，特別是在資本市場有效運作的情況下，會計信息使用者不但仍然關(guān)注受托資源的經(jīng)管情況，而且由他們處于一個相對發(fā)達(dá)的市場條件下，隨時可以通過資本市場間接地對其所托付的資源進(jìn)行調(diào)配，社會經(jīng)濟(jì)體制和資本市場本身也確實充當(dāng)著優(yōu)化資源配置的作用，因而使得會計信息對決策的作用日益重要。不言而喻，決策有用觀應(yīng)當(dāng)是財務(wù)會計被普遍認(rèn)可的情況下才得以成立。只有當(dāng)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)充分分離之后，企業(yè)外部利益關(guān)系集團(tuán)的力量足以制約財務(wù)信息的公允陳報，決策有用觀才能夠確立。因此，即使在同一歷史時期、相同的社會經(jīng)濟(jì)背景條件下，對于上市公司和國有企業(yè)以及私營企業(yè)而言，決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀的側(cè)重點也未必相同。正如我們所熟知的：國際會計準(zhǔn)則只對財務(wù)會計處理和陳報的重要方面進(jìn)行規(guī)范，而不顧及次要的方面。同理，大多數(shù)國家的會計準(zhǔn)則也主要用來規(guī)范上市公司的會計行為。因此，會計目標(biāo)倚重決策有用觀是可以理解和易于接受的。
綜上所述，從會計理論體系本身來說，會計目標(biāo)是會計理論的邏輯起點，它基于特定的會計環(huán)境，對會計基本假設(shè)和原則具有統(tǒng)馭作用。從實務(wù)方面看，它指導(dǎo)特定會計系統(tǒng)的的建立并引導(dǎo)其運行，從而構(gòu)成會計理論研究的邏輯起點。
四、我國會計理論研究的實踐基礎(chǔ)
改革開放20年來，我國會計論壇日益繁榮。然而，改革開放初期對國外會計理論的引進(jìn)和評價，畢竟只是我國會計理論研究反正過程中的一個不可或缺的環(huán)節(jié)，并非不可突破的既定模式。借用他山之石，是為了攻克本山之玉。借鑒并非為了借鑒本身，而是為了對照以便取長補(bǔ)短或吸取教訓(xùn)。中國的國情決定了中國的會計特用的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。這個系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)及其運行狀況和優(yōu)化方法，需要由我們自己實事求是地探索，實實在在地研究。把中國會計實務(wù)作為他國研究的許多成果試驗田的做法實不足取。
同時，由于實證會計理論研究的許多成果基于經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為科學(xué)的新興學(xué)派的觀點，而這些學(xué)派及其觀點在其本學(xué)科領(lǐng)域中往往仍然存在爭議，因此，當(dāng)會計理論研究者對其所借用的相關(guān)學(xué)科的研究成果未能全面而深刻地把握時，這種借用顯然是危險的。同時，由于新興經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的某些假設(shè)，例如理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)基于資本主義社會經(jīng)濟(jì)理實，未必符合我國社會和文化現(xiàn)實，盲目借用顯然是有害的。
眾所周知，著名的國外會計學(xué)術(shù)刊物上發(fā)表的論文，大多研究本國的問題。同時，定量研究中對研究現(xiàn)象的高度抽象，致使其研究成果很難返回到實踐中得到富有說服力的檢驗。盡管這些文章所應(yīng)用的量化方法本身是科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)�，但檢驗這些研究成果的科學(xué)性，既無法在實驗室中進(jìn)行，也無法到實踐中去重復(fù)，因此樣本和結(jié)論是不可重復(fù)的，因而也就沒有自然科學(xué)研究成果那樣令人信用了。退一步說，這些成果即使能夠經(jīng)過實踐檢驗，檢驗這些研究成果的實踐也只能是這些研究成果賴以產(chǎn)生的實踐。時間是不可逆轉(zhuǎn)的，新的用于檢驗以往研究成果的實踐與獲取研究數(shù)據(jù)時的實踐是不對稱的。因此，不進(jìn)行某種修正，這種檢驗也是很難順利進(jìn)行的。
再退一步說，即使國外實證會計的研究成果統(tǒng)統(tǒng)經(jīng)過實踐的檢驗并被證明是正確的，這種檢驗的環(huán)境和條件與其研究所處的環(huán)境和條件是一致或基本一致的，但是這樣的環(huán)境和條件也未必同我們的一致，在某些場合甚至大相徑庭。因而，盲目借用西方實證會計研究成果，很可能導(dǎo)致實踐基礎(chǔ)的錯位，從而使得結(jié)論誤導(dǎo)實務(wù)。
當(dāng)前，我國的會計系統(tǒng)，正處于一個非常重要的變革時期。在這樣一個時期，不僅會目標(biāo)需要明確，而且會計準(zhǔn)則建設(shè)的目標(biāo)及其相關(guān)問題也亟待明確。財務(wù)信息的供給與需求問題、成本與效益問題、財務(wù)信息提供者的責(zé)任問題、財務(wù)信息使用者的權(quán)益保障問題、財務(wù)報告鑒證的法律責(zé)任、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險和注冊會計師的合法權(quán)益和經(jīng)濟(jì)利益問題、會計管理機(jī)構(gòu)、財務(wù)信息提供者和注冊會計師的相互牽制、配合問題，會計職業(yè)職業(yè)操守和自律問題、會計確認(rèn)和計量以及披露的一系列具體問題等等都有待于我們?nèi)ヌ剿��？傊�，我國會計正處于一個劇烈變動的時期，對于會計理論工作者而言正是一個挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存時期，一個不可多得的充滿了創(chuàng)造機(jī)會的時期。然而，要抓住這個機(jī)遇，必須深切地把握我國的會計實務(wù)。
綜上所述，以下結(jié)論應(yīng)當(dāng)是可以成立的：會計理論發(fā)展的基礎(chǔ)只能是會計實務(wù)。會計理論正確與否最終應(yīng)當(dāng)也只能經(jīng)過實踐來檢驗。會計環(huán)境是會計理論研究必須加以考慮的前提條件，但這未必意味著會計環(huán)境是會計理論研究的邏輯起點。會計理邏輯起點應(yīng)當(dāng)是會計目標(biāo)。我國會計理論研究應(yīng)當(dāng)深深地扎根于我國會計實踐的肥沃土壤，我國會計理論研究的基礎(chǔ)只能是我國會計實踐。
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