上市公司的若干會(huì)計(jì)問(wèn)題的論文
一、定期存款是否屬于現(xiàn)金等價(jià)物的問(wèn)題
定期存款是否屬于現(xiàn)金？對(duì)此，有兩種觀點(diǎn)。
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，判斷定期存款是否屬于現(xiàn)金，要看管理部門(mén)的意圖。當(dāng)管理部門(mén)決定將資金變作定期存款時(shí)，實(shí)際上是進(jìn)行了一筆投資，如果管理部門(mén)在存款到期前取回，實(shí)際上是投資的收回。所以定期存款不屬于現(xiàn)金。
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，定期存款是為了獲取較活期存款更大的收益而存入銀行的款項(xiàng)。雖然定期存款有定期的特性，含有投資的意向，但也可以隨時(shí)支取，具有現(xiàn)金的性質(zhì)，只不過(guò)提前支取時(shí)獲得的存款利息比期滿后要低。當(dāng)企業(yè)提前支取現(xiàn)金時(shí)，可以視為現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)化，而不是投資的收回。所以，定期存款理應(yīng)屬于現(xiàn)金之列。
筆者認(rèn)為，產(chǎn)生該問(wèn)題的原因在于對(duì)“定期存款”的不同理解。在我國(guó)，尚無(wú)通知存款這一存款方式，人們往往將“定期存款”視作“通知存款”來(lái)處理（即認(rèn)為定期存款就是可以隨時(shí)支取的存款）。因此，在界定定期存款是否屬于現(xiàn)金之前，首先應(yīng)當(dāng)確定存款者的意圖。如果是真正將其作為投資的，則不屬于現(xiàn)金；如果是準(zhǔn)備提前支取的，則屬于現(xiàn)金；如果不能確定的，說(shuō)明亦有提前支取的意向，也應(yīng)作為現(xiàn)金處理。
二、被收購(gòu)企業(yè)的審計(jì)基準(zhǔn)及相關(guān)問(wèn)題
上市公司欲對(duì)某企業(yè)進(jìn)行收購(gòu)，按照《證券法》規(guī)定，需聘請(qǐng)具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員進(jìn)行審計(jì)。這就引申出兩個(gè)問(wèn)題：
一是審計(jì)基準(zhǔn)問(wèn)題。被收購(gòu)企業(yè)如果不是股份有限公司，審計(jì)基準(zhǔn)是該企業(yè)原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，還是要按照收購(gòu)企業(yè)的要求改為《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》？筆者認(rèn)為，審計(jì)基準(zhǔn)是與委托審計(jì)的不同目的相配套的，在被收購(gòu)企業(yè)審計(jì)中應(yīng)按照收購(gòu)企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度厘定其財(cái)務(wù)狀況和凈資產(chǎn)，以便于收購(gòu)企業(yè)作出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。
二是追溯調(diào)整后的差額處理問(wèn)題。如原收購(gòu)基準(zhǔn)日在1999年以前，收購(gòu)行為發(fā)生在1999年以后，對(duì)原收購(gòu)基準(zhǔn)按照財(cái)政部有關(guān)文件規(guī)定計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備，在收購(gòu)成功的情況下，當(dāng)然要進(jìn)行追溯調(diào)整。追溯調(diào)整以后的差額是列作當(dāng)期損益還是計(jì)入股權(quán)投資差額？筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，計(jì)入股權(quán)投資差額核算。
三、廣告費(fèi)的攤銷(xiāo)問(wèn)題
按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，公司在銷(xiāo)售商品過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用（包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)）列入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，一次體現(xiàn)損益。應(yīng)該說(shuō)對(duì)廣告費(fèi)作期間費(fèi)用核算是毫無(wú)疑義的。有的公司基于業(yè)績(jī)反映的考慮，提出廣告費(fèi)（往往是巨額）列為待攤費(fèi)用或進(jìn)行長(zhǎng)期待攤核算，這實(shí)際是把期間費(fèi)用資本化。財(cái)政部曾就此問(wèn)題專(zhuān)門(mén)下發(fā)過(guò)文件，強(qiáng)調(diào)各級(jí)財(cái)政部門(mén)不得擅自批準(zhǔn)企業(yè)將期間費(fèi)用作掛賬處理。
四、土地出讓金的核算問(wèn)題
實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別作出處理：
1、土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價(jià)金額借記“無(wú)形資產(chǎn)”，總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分可列其他應(yīng)付款。同時(shí)，按土地使用證上的使用期限作分期攤銷(xiāo)。
2、土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。因土地出讓金已全部付清，所以列無(wú)形資產(chǎn)后，不會(huì)再有變動(dòng)（除了攤銷(xiāo)）。問(wèn)題是權(quán)證未取得，使用年限沒(méi)有明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為，資產(chǎn)是指由過(guò)去交易或事項(xiàng)形成、為企業(yè)擁有或者控制并能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，既然已列作無(wú)形資產(chǎn)，必須按一定的方法予以攤銷(xiāo)。無(wú)權(quán)證的土地出讓金可以按同類(lèi)土地使用年限確定攤銷(xiāo)期，按直接法攤銷(xiāo)。
3、土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。對(duì)此，存在兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然權(quán)證本取得，土地使用年限不能確定，款亦未付完，作掛賬處理較妥；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然權(quán)證未取得，但土地使用權(quán)已享用。比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)作暫估人賬，并按暫估人賬數(shù)及暫估的使用年限開(kāi)始攤銷(xiāo)，持權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整，這樣，比較符合真實(shí)性原則和穩(wěn)健原則。
五、開(kāi)發(fā)成初階段有關(guān)電腦軟件支出的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
相對(duì)來(lái)說(shuō)，電腦軟件行業(yè)是一個(gè)新興的行業(yè)，有不少值得探討的會(huì)計(jì)問(wèn)題。其中，比較突出的是成本核算范圍，有的人認(rèn)為，有關(guān)電腦軟件的支出均應(yīng)作為技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，不可列在產(chǎn)品成本之中；有的人則認(rèn)為，開(kāi)發(fā)成熟階段的有關(guān)電腦軟件的支出應(yīng)在產(chǎn)品成本中核算。筆者認(rèn)為，后一種觀點(diǎn)比較可取。這是因?yàn)椋?/p>
1、是什么樣的資產(chǎn)或費(fèi)用，將因特定環(huán)境的不同而不同。比如紡織機(jī)械產(chǎn)品，對(duì)紡織機(jī)械企業(yè)來(lái)說(shuō)是產(chǎn)成品，而對(duì)于紡織企業(yè)來(lái)說(shuō)，則是固定資產(chǎn)。所以，要確定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)分屬于什么樣的性質(zhì)以及如何核算，首先應(yīng)視企業(yè)特定環(huán)境而言。對(duì)一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，有關(guān)電腦軟件的支出作為技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)處理是恰當(dāng)?shù)�，但�?duì)于研制電腦軟件產(chǎn)品的企業(yè)來(lái)說(shuō)，此是生產(chǎn)的主要成本，再列管理費(fèi)用——研究開(kāi)發(fā)費(fèi)就有所不妥了。
2、符合配比原則。在有關(guān)電腦軟件產(chǎn)品的支出中，應(yīng)該說(shuō)，有形的光盤(pán)費(fèi)用支出所占比重是極小的，如果只將此部分作為產(chǎn)品成本，則不能真實(shí)地反映原始面貌，該產(chǎn)品銷(xiāo)售也將導(dǎo)致收入成本不配比的結(jié)果。當(dāng)然，如若某個(gè)軟件開(kāi)發(fā)研制最終失敗了，或雖已成功但無(wú)市場(chǎng)需求，似應(yīng)作一次報(bào)損處理。
六、貨幣分房的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
目前，按照財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)職工實(shí)物分房的房改價(jià)差，仍然掛在住房周轉(zhuǎn)金科目。隨著貨幣分房取代實(shí)物分房政策的實(shí)施，企業(yè)對(duì)一次性住房補(bǔ)貼和工齡住房補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題也越來(lái)越多，而國(guó)家并無(wú)統(tǒng)一的.會(huì)計(jì)規(guī)范。據(jù)此，筆者認(rèn)為，貨幣分房款連同原實(shí)物分房的價(jià)差，報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，可分期或一次在營(yíng)業(yè)外支出中列支；報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可不作納稅調(diào)整。住房周轉(zhuǎn)金長(zhǎng)期用紅字掛賬，既不穩(wěn)健，也不符合改革的要求，也同國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相悖。
七、公司以自創(chuàng)的賬面未記錄的無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
公司用自創(chuàng)的賬面未記錄的專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，除了要經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估及合資方同意確認(rèn)外，其作價(jià)比例還要符合企業(yè)登記方面的法規(guī)制度的規(guī)定。對(duì)此，根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)的一般原理，以經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估、合資方同意確認(rèn)的價(jià)值，借記長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸記資本公積。
八、一次性競(jìng)投收入的確認(rèn)及其會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
一次性競(jìng)技收入是按從事商品房或市場(chǎng)租賃的公司，在招標(biāo)過(guò)程獲得的高于實(shí)際租賃合同約定的租賃收人的部分。有人認(rèn)為，該收入是招標(biāo)過(guò)程中一次性產(chǎn)生的，應(yīng)一次性計(jì)入營(yíng)業(yè)收入；也有人認(rèn)為，該收人應(yīng)按房屋租賃年限分期轉(zhuǎn)銷(xiāo)，分期確認(rèn)收人。筆者認(rèn)為，如果租賃期只有一年，上述兩種做法，并無(wú)太多質(zhì)的區(qū)別。事實(shí)上，房屋租賃期一般為幾年，在此情況下，雖然該收入是一次性獲得的，但它畢竟是由于房屋租賃而發(fā)生的。與房屋租賃年限相配比，分期確認(rèn)收入，比較符合配比和穩(wěn)健原則，所以直采用第二種方法。
九、中期所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
所得稅稅額在一個(gè)納稅年度終了后才能計(jì)算確定，中期不存在所得稅的確定問(wèn)題，但上市公司須公布中期財(cái)務(wù)報(bào)告，這就引出了中期所得稅處理方面的爭(zhēng)議。爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，一是中期財(cái)務(wù)報(bào)告中是否有必要確認(rèn)所得稅？二是如果確認(rèn)，應(yīng)如何計(jì)量？
對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題，一種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)在中期不應(yīng)確認(rèn)所得稅，因?yàn)樗枚愅ǔＪ且阅甓人脼榛A(chǔ)計(jì)算出來(lái)的，準(zhǔn)確的所得稅費(fèi)用的計(jì)算依據(jù)只有等年度收益出來(lái)后才能得到，因此不主張企業(yè)在中期確認(rèn)所得稅費(fèi)用。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，盡管年度收益（所得）到年末資產(chǎn)負(fù)債表日才能計(jì)算出來(lái)，但它實(shí)際是企業(yè)在全年逐步賺取的。既然我們要在中期報(bào)告日計(jì)算收益，那么為達(dá)到收入與費(fèi)用的合理配比，在中期報(bào)告日就應(yīng)該確認(rèn)所得稅費(fèi)用，以便如實(shí)地反映企業(yè)在中期資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題，目前我國(guó)實(shí)務(wù)中做法各異，有的企業(yè)計(jì)算中期所得稅時(shí)調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異，有的不作調(diào)整。美國(guó)、英國(guó)、中國(guó)臺(tái)灣和香港等國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于中期所得稅計(jì)算的規(guī)定大體是一致的，即企業(yè)必須首先在中期期末預(yù)估全年有效稅率，然后據(jù)以計(jì)算中期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅等相關(guān)科目金額。由此可見(jiàn)，它們?cè)谥衅谒枚惖臅?huì)計(jì)處理上堅(jiān)持的都是一體觀，即都必須考慮全年的情況，而且在計(jì)算中期所得稅時(shí)，都必須調(diào)整永久性差異和時(shí)間性差異。
就我國(guó)目前情況來(lái)說(shuō)，采用上述國(guó)際通用的做法并不適宜，一是計(jì)算過(guò)程繁瑣；二是運(yùn)用了太多的估計(jì)，主觀隨意性較強(qiáng)。因此，筆者認(rèn)為，除非有較大差異，否則直采用簡(jiǎn)化的做法，即規(guī)定“中期所得稅的計(jì)算應(yīng)以中期會(huì)計(jì)利潤(rùn)乘以適用稅率求得”。
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