企業(yè)年金會計問題之我見的論文
我國在實行養(yǎng)老保險制度改革過程中，日益重視企業(yè)年金制度對基本養(yǎng)老保險的重要補充作用。從實際情況來看，我國的企業(yè)年金已進入高速增長時期，預(yù)計未來3年將以每年1 000億元人民幣的速度增長。在這種情況下，如何完善企業(yè)年金的會計制度，就成為會計界人士的一大課題。時至今日，企業(yè)年金的會計處理仍散見于養(yǎng)老金會計中，而沒有單獨、系統(tǒng)的規(guī)定。本文僅就此作一些探討。
一、企業(yè)年金概念
企業(yè)年金制度是一種保障制度，是指企業(yè)按照國家政策規(guī)定，根據(jù)自身經(jīng)營狀況和發(fā)展需要而建立的旨在使職工在退休后的一定時期內(nèi)能按年度領(lǐng)取一定數(shù)額養(yǎng)老金的退休收入保障制度。根據(jù)這個制度，企業(yè)為職工舉辦的養(yǎng)老金計劃就是企業(yè)年金計劃，在某個特定計劃下形成的用于支付的養(yǎng)老金就是企業(yè)年金，它來源于企業(yè)和職工共同繳費或者企業(yè)單方繳費。
企業(yè)年金計劃在具體實施形式上有待遇確定型（db計劃，也稱規(guī)定受益型）和繳費確定型（dc計劃，也稱規(guī)定繳費型）兩種類型。在待遇確定型計劃中，退休待遇是確定的，根據(jù)退休前的工資水平和工作年限計算出退休待遇水平或按統(tǒng)一的金額平均發(fā)放，計劃參加者對退休養(yǎng)老金進行承諾，并承擔(dān)風(fēng)險。
美國20世紀(jì)70年代中期以前的企業(yè)年金計劃大多是待遇確定型，但現(xiàn)在已呈削弱趨勢。在繳費確定型計劃中，企業(yè)和職工按工資的一定比例定期往個人賬戶中繳費，退休待遇取決于賬戶基金積累和投資收益狀況。目前，多數(shù)國家包括我國企業(yè)年金都屬于繳費確定型。它要求必須為每一個計劃參加者設(shè)立一個個人賬戶，對雇主和計劃參加者向該賬戶所繳納的分擔(dān)額以及這些分擔(dān)額的投資收益或損失作準(zhǔn)確記錄。
二、企業(yè)年金會計的涵義及其會計主體
企業(yè)年金會計，是指全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映與監(jiān)督基于企業(yè)年金計劃下形成的養(yǎng)老金的籌集、發(fā)放、運營及保值過程的會計。
首先，企業(yè)年金制度從微觀來看，主要還是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)薪酬福利結(jié)構(gòu)的一部分。因為企業(yè)年金計劃明確了企業(yè)對職工應(yīng)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)，這種義務(wù)一方面是職工在為本企業(yè)提供服務(wù)的'期間得到的，另一方面要在職工退休時才發(fā)生實際支付。由此產(chǎn)生的會計問題是，如何將這種將來給付的現(xiàn)時義務(wù)合理地反映為企業(yè)的成本與費用。所以，在企業(yè)年金的籌集階段，企業(yè)年金會計的會計主體仍然是企業(yè)，它可以由一套會計制度進行全面的規(guī)范。
其次，企業(yè)繳費之后形成的企業(yè)年金，成為企業(yè)年金計劃為償還養(yǎng)老金債務(wù)而積累的儲備資金。這筆資金只能依賴企業(yè)年金合同的約定運營，形成自身資產(chǎn)、負債、收支、節(jié)余，構(gòu)成一個獨立財務(wù)體系。從管理角度來看，每個企業(yè)年金都有不同的投資目標(biāo)和投資策略，需要為每個企業(yè)年金單獨建賬，獨立核算。換言之，它已經(jīng)擺脫了發(fā)起企業(yè)年金計劃的企業(yè)或是專門從事企業(yè)年金資產(chǎn)管理的機構(gòu)組織，單獨成為一個會計主體。對于這一狀態(tài)的企業(yè)年金的會計處理就同社會保險基金會計、住房公積金會計、證券投資基金會計等一樣，成為一種基金會計。
基金理論是由美國學(xué)者瓦特于1947年提出來的。他認為，會計所關(guān)心的領(lǐng)域應(yīng)該是一個能分離和控制各項特定經(jīng)營活動和管理要素的主體。會計的基礎(chǔ)構(gòu)成了一個活動領(lǐng)域，它包括一組代表對資金的未來服務(wù)的資產(chǎn)、負債抵消的一系列關(guān)于資產(chǎn)使用的其他限制。會計的核算對象既不是所有者也不是經(jīng)營實體，而是一組代表對特定來源和特定用途的一定資本或收入的經(jīng)濟活動領(lǐng)域。這個活動領(lǐng)域一般被稱為“基金”，所依據(jù)的會計基本等式為“資產(chǎn)＝資產(chǎn)的限制”，它將資金管理作為主要會計目標(biāo)，而將權(quán)益的計量置于第二位。
由上述分析可以看出，企業(yè)年金會計包含了兩層含義：在企業(yè)繳費環(huán)節(jié)及之前的企業(yè)年金籌集環(huán)節(jié)即第一階段的會計處理屬于企業(yè)財務(wù)會計的范疇，遵循傳統(tǒng)會計基本理論，發(fā)起企業(yè)年金計劃的企業(yè)是會計主體；在企業(yè)繳費后的企業(yè)年金的運營、保值、發(fā)放環(huán)節(jié)即第二階段的會計處理就屬于基金會計的范疇，這筆企業(yè)年金自身就是會計主體。
三、企業(yè)年金會計核算的具體內(nèi)容
1.第一階段的企業(yè)年金會計
西方國家認為其本質(zhì)是勞動力價值的一部分。企業(yè)年金是根據(jù)收入分配的基本原理來設(shè)置的，這種原理將企業(yè)年金視為職工在其工作期間的積累和達到某一特定的服務(wù)年限以后屬于他們的一種延期收入。換言之，企業(yè)年金是職工一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分。職工退休后根據(jù)年金計劃領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供的服務(wù)為依據(jù)的，其根本性質(zhì)是遞延工資。顯然，這是一種“勞動報酬觀”。
筆者認為，在不同計劃類型下企業(yè)年金應(yīng)有不同性質(zhì)。在待遇確定型下，企業(yè)年金都是遞延工資；在繳費確定型下，只有企業(yè)承擔(dān)的那部分企業(yè)年金才是真正意義上的遞延工資，由個人承擔(dān)的那部分相當(dāng)于這部分遞延工資的擔(dān)保。從這個意義上說，企業(yè)年金計劃的制定實際上是企業(yè)、職工雙方博弈的結(jié)果。所以，在待遇確定型下，企業(yè)年金應(yīng)如同即付工資一樣費用化；在繳費確定型下，企業(yè)承擔(dān)的部分應(yīng)當(dāng)費用化，個人承擔(dān)的部分不可以費用化。
（1）待遇確定型下的會計處理。確認當(dāng)期的企業(yè)年金費用，包括當(dāng)期服務(wù)費用和各種待攤項目，主要有當(dāng)期服務(wù)費用、前期服務(wù)費用、利息費用和基金資產(chǎn)的實際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止等。當(dāng)期凈費用＝當(dāng)期服務(wù)費用＋利息費用－資本收益（或：＋損失）－當(dāng)期應(yīng)攤銷費用。對當(dāng)期企業(yè)年金費用要作一個調(diào)整分錄，類似于應(yīng)計、應(yīng)付利息費用的處理，其中資本收益或損失等內(nèi)容要以第二階段的核算為依據(jù)。由于要將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費用和負債，會計核算工作相當(dāng)復(fù)雜，需由精算師來完成。
�。�2）繳費確定型下的會計處理。企業(yè)各期所承擔(dān)的企業(yè)年金義務(wù)應(yīng)在服務(wù)提供的當(dāng)期確認為費用，企業(yè)各期應(yīng)確認的補充養(yǎng)老金費用通常就是當(dāng)期應(yīng)計提數(shù)。當(dāng)企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。對每期提存的企業(yè)年金，并不一定都需要由企業(yè)承擔(dān)，企業(yè)、個人承擔(dān)比例可由企業(yè)與職工協(xié)商確定。
理論上對其會計處理可以有以下三種做法：一是在稅前列支，計入各期的成本費用；二是從稅后利潤中提取，作為利潤分配；三是按一定比例將企業(yè)年金在稅前列支，計入費用賬戶，超過規(guī)定比例的，則從稅后利潤中提取。我國采用的是第三種方法。對企業(yè)年金進行計提時，對企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的部分，按照可以稅前列支的金額，借記成本或費用科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目；超支部分，借記“盈余公積-任意盈余公積”科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目。對個人應(yīng)承擔(dān)的部分，通常用抵扣工資的方式計提，借記“應(yīng)付工資”科目，貸記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目。在實際提存、計入個人賬戶時，按實際撥付的金額，借記“其他應(yīng)付款-企業(yè)年金”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)各期應(yīng)計提的數(shù)額與實際提存數(shù)額不等，則構(gòu)成一項年金資產(chǎn)或者負債。
2.第二階段的企業(yè)年金會計
在企業(yè)年金沒投入運營時，其確認和計量與一般企業(yè)資產(chǎn)基本相同，但當(dāng)資金投入運營時，其計量必然會涉及交易損益和持產(chǎn)損益問題。對于交易損益的確認，一般應(yīng)在實際交易已經(jīng)完成和該項損益已經(jīng)實現(xiàn)后予以確認。對于持產(chǎn)損益，也就是作為企業(yè)年金的證券投資，其正常的增值和減值，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)該在當(dāng)期確認。但對于由于市場急劇波動而導(dǎo)致的巨額增值或減值，如果全部在當(dāng)期確認，則會導(dǎo)致企業(yè)年金資產(chǎn)的暴利或巨額損失，這顯然不符合穩(wěn)健性原則；如果當(dāng)期不確認，又無法真實反映其價值。因此，可以規(guī)定其按以市價為依據(jù)計算持產(chǎn)損益達到一定比率時必須予以確認或按一定的比例確認。
由于企業(yè)年金資產(chǎn)的價值可能隨時隨著市場的變化而變化，所以對其計量必須符合相關(guān)性和可靠性原則。另外，企業(yè)年金主要是以現(xiàn)金和流動性很強的股票、債券等金融資產(chǎn)的形式存在，這些金融資產(chǎn)存在著一個實際的外部市場，其交易價格在某一時點上是很容易取得和確定的，對其核對也比較方便，所以可以選擇現(xiàn)實成本或者可變現(xiàn)價值作為企業(yè)年金的計量屬性。
在企業(yè)年金會計的信息披露上，要考慮到企業(yè)年金所有者和托管者之間雙方利益的不完全一致性和內(nèi)外部的信息不對稱性，做出強制披露重要會計計量信息的規(guī)定。而且，在制定信息披露規(guī)范程序時，應(yīng)更多地考慮如何更有效地保護企業(yè)年金所有者利益不受損害。由于市場環(huán)境的快速變化，必須采用動態(tài)的信息披露方式，盡可能地縮短信息的披露頻率，使信息使用者能及時把握市場的變化狀況。同時，托管人還有義務(wù)和責(zé)任為投資者提供市場變動的趨勢分析報告，為投資者全面評價企業(yè)年金資產(chǎn)的真實價值提供依據(jù)。
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