增值稅稅負(fù)變動(dòng)及應(yīng)對(duì)措施探究論文
摘要:一提到“營改增”，作為施工行業(yè)的“圈內(nèi)人”，很多人的第一反應(yīng)就是增值稅稅負(fù)（下稱稅負(fù)）要增加了。的確，之前各種模擬測(cè)算的結(jié)果都顯示“營改增”后稅負(fù)會(huì)增加，但通過對(duì)部分單位納稅申報(bào)表的綜合分析后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際稅負(fù)卻持續(xù)低于營業(yè)稅稅負(fù)。是什么原因?qū)е聦?shí)際稅負(fù)與預(yù)期稅負(fù)之間有如此差距？該如何看待稅負(fù)的變動(dòng)？應(yīng)如何進(jìn)行稅負(fù)的管控？下面將以施工行業(yè)下的一般計(jì)稅項(xiàng)目為背景，著重分析以上三個(gè)問題。
關(guān)鍵詞:增值稅；稅負(fù)變動(dòng)；營改增
增值稅稅負(fù)，可以表示為增值稅稅額除以不含稅收入。由于增值稅稅額等于銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅，而銷項(xiàng)稅與不含稅收入之間又有一定的內(nèi)在聯(lián)系，因此，稅負(fù)與銷項(xiàng)稅、不含稅收入之間成正比例關(guān)系，與進(jìn)項(xiàng)稅成反比例關(guān)系。對(duì)此，我們應(yīng)如何正確看待稅負(fù)的變動(dòng)？應(yīng)如何實(shí)施稅負(fù)管控？
1如何看待稅負(fù)的變動(dòng)？
評(píng)價(jià)稅負(fù)的增長和降低，需明確稅負(fù)的比較范圍，即：是單個(gè)法人單位的比較還是單個(gè)項(xiàng)目的比較。對(duì)不同的范圍進(jìn)行比較會(huì)得出不同的結(jié)論。對(duì)單個(gè)法人單位而言，由于增值稅實(shí)行機(jī)構(gòu)所在地匯總納稅，單位內(nèi)部各項(xiàng)目之間的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅在法人層面可實(shí)現(xiàn)自動(dòng)抵消，如果管控得好，甚至可以將增值稅稅負(fù)始終保持在低于營業(yè)稅稅負(fù)的一定范圍值之內(nèi)。當(dāng)然，這種抵消作用的強(qiáng)弱主要取決于當(dāng)期內(nèi)部各單位之間進(jìn)銷項(xiàng)稅差額的大小。對(duì)單個(gè)項(xiàng)目而言，由于某個(gè)時(shí)點(diǎn)銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的不匹配，其時(shí)點(diǎn)性稅負(fù)將呈現(xiàn)不規(guī)則變動(dòng)，但就整個(gè)項(xiàng)目而言，受進(jìn)項(xiàng)抵扣不充分（其原因不再分析）的影響，項(xiàng)目最終的稅負(fù)或?qū)⒏哂跔I業(yè)稅稅負(fù)。如果項(xiàng)目的時(shí)點(diǎn)性稅負(fù)持續(xù)低于營業(yè)稅稅負(fù)，則管理層應(yīng)重點(diǎn)分析稅負(fù)持續(xù)過低的原因，是納稅義務(wù)已發(fā)生但未確認(rèn)或未全額確認(rèn)銷項(xiàng)稅，還是進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不規(guī)范，將不該認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行了認(rèn)證抵扣？筆者認(rèn)為，隨著企業(yè)稅務(wù)管理的日益規(guī)范，因抵扣不規(guī)范導(dǎo)致稅負(fù)持續(xù)過低的可能性大大減少，其主要的原因還是在于銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的不規(guī)范。進(jìn)一步分析產(chǎn)生銷項(xiàng)稅確認(rèn)滯后的原因，除經(jīng)辦人“無知者無畏”，因制度學(xué)習(xí)不到位、知識(shí)掌握不準(zhǔn)確等非主觀因素外，筆者認(rèn)為，更多的原因是出于對(duì)資金的考慮而故意為之，尤其是在需確認(rèn)銷項(xiàng)稅的當(dāng)月，如果正好遇到資金短缺，且可認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額又無法全額抵消銷項(xiàng)稅，需上繳“真金白金”時(shí)，項(xiàng)目就會(huì)鋌而走險(xiǎn)，故意延遲確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。這樣的行為是不可取的。一是違背了稅法剛性要求。納稅義務(wù)的確認(rèn)，是不受主觀意識(shí)和類似資金短缺等客觀原因的影響的，稅法怎么規(guī)定就應(yīng)怎么執(zhí)行。二是忽略了銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅在法人層面可自動(dòng)抵消，項(xiàng)目向法人機(jī)關(guān)上繳稅金，并不意味法人層面就會(huì)形成真實(shí)的稅金流出，尤其是當(dāng)法人層面存在大額留抵時(shí)，這種上繳稅金的管理要求，只是法人單位內(nèi)部一種資金集中管理的方式而已。
2如何做好稅負(fù)的管控？
2.1要明確管控目標(biāo)
一直以來，大家都關(guān)注于稅負(fù)與利潤之間到底有什么關(guān)系。正所謂“仁者見仁智者見智”，代表觀點(diǎn)主要有兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅負(fù)越高可能導(dǎo)致利潤越低。這種觀點(diǎn)是基于對(duì)稅負(fù)的靜態(tài)分析，在其他變量都不變的情況，稅負(fù)越高，稅金及附加就越高，利潤就越低。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅負(fù)與利潤之間沒有線性的變量關(guān)系，這種觀點(diǎn)是基于對(duì)稅負(fù)的動(dòng)態(tài)分析，即：在滿足成本效益優(yōu)先的原則下，如果高稅負(fù)引起的稅金及附加的增加額仍小于成本的降低額，則高稅負(fù)并不會(huì)必然引起利潤的降低。筆者認(rèn)為：高稅負(fù)并不意味著低利潤，一個(gè)利潤率較高的項(xiàng)目，其稅負(fù)可能因?yàn)槌杀究傤~較低、可取的`進(jìn)項(xiàng)稅有限而偏高。同樣，低稅負(fù)也并不意味著高利潤，一個(gè)因材料超耗而虧損的項(xiàng)目，其稅負(fù)可能因取得較多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而降低。評(píng)價(jià)稅負(fù)與利潤之間的關(guān)系，關(guān)鍵是要站在滿足經(jīng)濟(jì)性或遵循成本效益最大化原則的角度。以案例說明，某項(xiàng)采購活動(dòng)，在所處的客觀環(huán)境下，只能取得3%的可抵扣發(fā)票，盡管與16%的稅率相比，稅金及附加金額增加了不少，但能在此客觀環(huán)境下取得3%的可抵扣發(fā)票已屬不易，且滿足經(jīng)濟(jì)性采購的要求，此時(shí)獲得利潤就是最佳利潤。當(dāng)然，日常工作中，也要通過強(qiáng)化制度管控，避免類似油料、住宿費(fèi)等不能取得可抵扣發(fā)票，通過切實(shí)提高獲票率而實(shí)現(xiàn)利潤的增加。
2.2要明確管控措施進(jìn)行稅負(fù)管控
需從銷項(xiàng)側(cè)和進(jìn)項(xiàng)側(cè)同時(shí)發(fā)力。銷項(xiàng)側(cè)方面：主要思路是合理延遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。以案例說明：業(yè)主要求某項(xiàng)目在6月底之前提供發(fā)票，否則暫停付款，如果項(xiàng)目所在法人單位于6月28日開具發(fā)票，則需在7月15日之前申報(bào)納稅。如果項(xiàng)目能與業(yè)主溝通，在下月初1號(hào)開票，則可在8月15日之前申報(bào)納稅。開票時(shí)間晚3天則可將納稅義務(wù)合理延遲一個(gè)月。這里有兩個(gè)疑問。一是業(yè)主會(huì)同意嗎？一般情況下，處于建設(shè)期的業(yè)主，即使及時(shí)認(rèn)證了進(jìn)項(xiàng)稅，但因處于建設(shè)期，大都因沒有產(chǎn)值而無法形成用于扣減的銷項(xiàng)稅，無論是當(dāng)月取得還是下月取得，對(duì)一般的業(yè)主而言都是形成留抵，所以，只要溝通到位，業(yè)主一般會(huì)同意先走撥款流程審批，待收到發(fā)票后再行撥款。二是是否會(huì)影響項(xiàng)目收款？即使月末開票，等傳遞到業(yè)主也得是下月初，再加上業(yè)主的撥款審批流程，可以說發(fā)票延遲開具和遞交對(duì)項(xiàng)目收款的影響可以忽略不計(jì)。進(jìn)項(xiàng)側(cè)方面，主要思路是加快可抵扣發(fā)票的取得和認(rèn)證抵扣。仍以案例說明。假設(shè)某項(xiàng)目5月份確認(rèn)銷項(xiàng)稅額500萬元，完成進(jìn)項(xiàng)稅認(rèn)證抵扣300萬元，尚有300萬元的可抵扣發(fā)票正在傳遞，預(yù)計(jì)6月初能收到，6月份預(yù)計(jì)該項(xiàng)目不降確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。此種情況下，5月份需支付稅金200萬元，6月份將形成留抵300萬元，綜合起來，項(xiàng)目因稅金的原因被占用500萬元資金（300萬元留抵+200萬元稅金流出）。如果項(xiàng)目加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)側(cè)管理，正在傳遞的300萬元可抵扣發(fā)票預(yù)計(jì)能在月末收到200萬元，剩余100萬元于6月初收到，則5月份不需流出稅金，6月份形成留抵100萬元。通過對(duì)比實(shí)施進(jìn)項(xiàng)管控前后稅金占用的情況可見，加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)側(cè)管理，尤其是加快可抵扣發(fā)票的取得和認(rèn)證，尤為重要。因此，為了避免形成大額稅金流出后又形成大額稅金留抵，項(xiàng)目有時(shí)候就應(yīng)不計(jì)交通成本，采取比快遞速度更快的方式取得可抵扣發(fā)票，加快進(jìn)項(xiàng)稅的認(rèn)證抵扣。
2.3要明確管控時(shí)點(diǎn)
應(yīng)在什么時(shí)點(diǎn)啟動(dòng)稅負(fù)的管控？筆者認(rèn)為，每月要分兩個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行稅負(fù)的管控。第一次應(yīng)在每月20日前后，由項(xiàng)目層級(jí)實(shí)施，其目的是要通過計(jì)算當(dāng)月的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅情況，測(cè)算應(yīng)繳稅金的金額，并評(píng)估銷項(xiàng)稅是否可以合理延期確認(rèn)？哪些供應(yīng)商的發(fā)票通過努力可在月末實(shí)現(xiàn)認(rèn)證抵扣？要把分析結(jié)果傳遞至項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)層和相關(guān)業(yè)務(wù)部門，以加快對(duì)賬、索取票據(jù)和辦理認(rèn)證抵扣。第二次應(yīng)在每月25號(hào)前后，由法人機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)實(shí)施，其目的是通過測(cè)算銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅，著重分析還能采取哪些措施，以平衡月末進(jìn)銷項(xiàng)稅額，避免形成大額的稅金流出。
2.4要更新管控理念
當(dāng)前，作為施工行業(yè)的一個(gè)普遍現(xiàn)象，大部分法人單位都存在大額留抵稅金，即：銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)繳稅金后存在較大金額的余額。究其原因，一是行業(yè)特性。以單個(gè)項(xiàng)目而言，受施工行業(yè)變更索賠相對(duì)滯后，以及成本穩(wěn)步發(fā)生的影響，施工前期和中期，項(xiàng)目取得的進(jìn)項(xiàng)稅額往往大于銷項(xiàng)稅額，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額大額留抵，往往只有到了結(jié)算期，隨著進(jìn)項(xiàng)稅的減少，及變更索賠的不斷確認(rèn)，留抵的大額稅金才能逐步被消化掉。二是制度設(shè)計(jì)。按照稅法規(guī)定，無論預(yù)收賬款開不開票，也不管進(jìn)項(xiàng)稅是不是大于銷項(xiàng)稅，都需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳2%，導(dǎo)致形成大額預(yù)繳稅金的留抵。前面提到，增值稅稅負(fù)等于增值稅稅額除以不含稅收入（下稱理論稅負(fù)）。如果能更新理念，將分子由“增值稅稅額”調(diào)整為“考慮大額留抵后的增值稅稅額”，則此時(shí)得到的稅負(fù)（下稱實(shí)際稅負(fù)），已充分考慮預(yù)繳稅金等資金流出的影響，更具有指導(dǎo)意義。因此，項(xiàng)目要降低資金流出影響下的稅負(fù)，就必須合理減少預(yù)繳稅金，而減少預(yù)繳稅金的關(guān)鍵，就是要足額取得分包抵扣發(fā)票，不僅要實(shí)現(xiàn)分包發(fā)票的應(yīng)取盡取、應(yīng)抵盡抵，還要爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)應(yīng)抵快抵，而這一切又涉及到了分包合同的規(guī)范性（是否規(guī)定了分包發(fā)票取得的時(shí)點(diǎn)）、分包合同結(jié)算的及時(shí)性等項(xiàng)目綜合管理的內(nèi)容。
3結(jié)論
無論是項(xiàng)目層面還是法人單位層面，對(duì)稅負(fù)的變動(dòng)都要有一個(gè)客觀、清楚的認(rèn)識(shí)，不僅要知曉稅負(fù)與利潤的關(guān)系，更要理解稅負(fù)與資金的關(guān)系，要圍繞三項(xiàng)管控目標(biāo)，同時(shí)從銷項(xiàng)側(cè)和進(jìn)項(xiàng)側(cè)兩側(cè)發(fā)力，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)管控更加經(jīng)濟(jì)、高效。
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