[摘 要]我國目前會(huì)計(jì)學(xué)中對(duì)“會(huì)計(jì)要素”的劃分存在一些弊端，應(yīng)借鑒國外會(huì)計(jì)要素劃分的狀況，重新對(duì)我國會(huì)計(jì)要素進(jìn)行劃分。
會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體內(nèi)容進(jìn)行的初次分類，是財(cái)務(wù)報(bào)告最根本的組件，通過會(huì)計(jì)要素的劃分可以概括反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的全貌。在我國，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素劃分為六大類，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。但筆者通過多年的理論教學(xué)和實(shí)際操作，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前會(huì)計(jì)要素的分類存在一定的弊端，并想通過本文談?wù)勛约簩?duì)會(huì)計(jì)要素重新劃分的設(shè)想。
一、當(dāng)前會(huì)計(jì)要素劃分存在的問題
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為六大類，其中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益稱為靜態(tài)會(huì)計(jì)要素，收入、費(fèi)用、利潤(rùn)稱為動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素，并以等式描述了這六大要素的內(nèi)在關(guān)系。即靜態(tài)的會(huì)計(jì)等式:資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式:收入-費(fèi)用=利潤(rùn)動(dòng)靜結(jié)合的會(huì)計(jì)等式:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用并將靜態(tài)的會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式分別作為編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的理論依據(jù)，但筆者認(rèn)為此分類存在以下的弊端:
(一)收入、費(fèi)用的概念與動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的表述不統(tǒng)一我國會(huì)計(jì)要素中所定義的收入和費(fèi)用僅僅只反映日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)費(fèi)用，不包括利得和損失，而動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式表述為:收入-費(fèi)用=利潤(rùn)，如果按照會(huì)計(jì)要素定義的收入和費(fèi)用，此等式的利潤(rùn)僅僅只是營業(yè)利潤(rùn)，而不是利潤(rùn)總額，所以我國只有把利得和損失先歸入利潤(rùn)要素，繼而再分步求利潤(rùn)。這樣使利潤(rùn)要素的內(nèi)容非常不清晰，也給會(huì)計(jì)教學(xué)帶來一定的困難。在這之前，也有不少專家對(duì)此提出了質(zhì)疑，筆者通過多年的教學(xué)發(fā)現(xiàn)，收入、費(fèi)用的學(xué)習(xí)對(duì)會(huì)計(jì)初學(xué)者是一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)，而利得和損失往往是放在利潤(rùn)要素中一筆帶過，使讀者對(duì)此內(nèi)容容易產(chǎn)生忽視，不利于以后對(duì)投資等重要業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)和理解。
(二)利潤(rùn)作為單獨(dú)要素，使所有者權(quán)益要素內(nèi)容不清晰為了表述收入、費(fèi)用的結(jié)果，我國將利潤(rùn)作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素存在，筆者認(rèn)為此種做法有以下弊端:
1•對(duì)利潤(rùn)要素而言，它本身已是資金運(yùn)動(dòng)的結(jié)果，不能再稱為動(dòng)態(tài)指標(biāo)，而且利潤(rùn)這項(xiàng)經(jīng)營成果歸所有者所有，所以，利潤(rùn)則是靜態(tài)要素所有者權(quán)益中的一部分，而不應(yīng)該單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素存在。
2•按照會(huì)計(jì)要素的類別對(duì)賬戶進(jìn)行分類，“本年利潤(rùn)”賬戶屬于利潤(rùn)類賬戶，“利潤(rùn)分配”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶，而“本年利潤(rùn)”每年末才將本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)歸入“利潤(rùn)分配”賬戶，那么在年中的每月末，會(huì)計(jì)等式則表現(xiàn)為:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤(rùn)，而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表述的期末靜態(tài)會(huì)計(jì)等式為:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。這樣混淆了利潤(rùn)就是歸屬于本論文由整理提供所有者權(quán)益這一概念。
3•由于上述概念的偏差，造成很多基層會(huì)計(jì)工作者在每月末編寫資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”這一項(xiàng)目時(shí)，只根據(jù)“利潤(rùn)分配”賬戶的余額填寫，而遺漏掉了“本年利潤(rùn)”賬戶的余額，造成會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真。
二、國外有關(guān)會(huì)計(jì)要素劃分的借鑒
(一)美國會(huì)計(jì)要素的劃分美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第6輯———財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中，將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)，負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、總收益、營業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失十大要素。美國會(huì)計(jì)要素劃分的主要特點(diǎn)是:①突出了總收益要素，不僅要求提供經(jīng)營性收支———營業(yè)收入和費(fèi)用，而且要求提供非經(jīng)營性收支———利得與損失。②突出了權(quán)益要素，不僅要求提供權(quán)益靜態(tài)信息，而且要求提供權(quán)益重要變動(dòng)的信息，有利于維護(hù)所有者權(quán)益。
(二)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素的劃分國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收益和費(fèi)用五大要素，此收益要素包括營業(yè)收入和利得，費(fèi)用要素包括日常生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用和損失。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素劃分的主要特點(diǎn)是:①取消利潤(rùn)要素，表明利潤(rùn)只是所有者權(quán)益的一部分②明確收益要素包括營業(yè)收入和利得，費(fèi)用要素包括費(fèi)用和損失。
三、我國會(huì)計(jì)要素重新劃分的設(shè)想
借鑒國外會(huì)計(jì)要素劃分的長(zhǎng)處，并結(jié)合我國的實(shí)際情況，筆者對(duì)我國會(huì)計(jì)要素的劃分有以下設(shè)想:
(一)增設(shè)利得和損失要素，并同時(shí)取消利潤(rùn)要素。即我國的會(huì)計(jì)要素可劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得和損失共七大要素。之所以仍單獨(dú)設(shè)置收入和費(fèi)用要素，是因?yàn)槿粘Ｉa(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所發(fā)生的收入和費(fèi)用之間有著直接或間接的因果關(guān)系，而利得和損失之間則無因果聯(lián)系。因此將收入和費(fèi)用仍作為單獨(dú)要素存在對(duì)研究日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的所耗和所得有一定的意義和作用。
(二)會(huì)計(jì)要素仍可分為靜態(tài)會(huì)計(jì)要素和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素，靜態(tài)會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素為收入、費(fèi)用、利得和損失。會(huì)計(jì)要素之間等式關(guān)系可以表述為:靜態(tài)會(huì)計(jì)等式: 資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益動(dòng)靜結(jié)合的會(huì)計(jì)等式: 資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入+利得-費(fèi)用-損失
(三)仍保留“本年利潤(rùn)”賬戶，把此賬戶歸入所有者權(quán)益類，年末將本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)從“本年利潤(rùn)”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤(rùn)分配”賬戶中，則屬于所有者權(quán)益內(nèi)部項(xiàng)目的增減變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債表中未分配利潤(rùn)項(xiàng)目由“利潤(rùn)分配”和“本年利潤(rùn)”賬戶總賬余額合計(jì)數(shù)填寫也就不會(huì)出現(xiàn)理解上的質(zhì)疑和錯(cuò)誤了。