淺論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
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淺論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
【摘要】2006版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施,將我國會(huì)計(jì)計(jì)量屬性由以歷史成本為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。本文主要從當(dāng)前準(zhǔn)則規(guī)定的五種計(jì)量屬性出發(fā),在對(duì)它們的可行性與合理性充分探討的基礎(chǔ)上,提出歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是大勢(shì)所趨,并提出對(duì)其進(jìn)行合理使用的方法，最后對(duì)未來會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了展望。
論文關(guān)鍵詞：歷史成本,會(huì)計(jì)目標(biāo),計(jì)量屬性
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本計(jì)量屬性--歷史成本
歷史成本主要用于對(duì)貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等。由于該類資產(chǎn)持有時(shí)間短、變現(xiàn)能力強(qiáng)，其價(jià)值變動(dòng)的可能性較小，故采用歷史成本計(jì)最。無形資產(chǎn)的未來收益或現(xiàn)金流量不確定性很大，為了便于信息使用者作出正確決策，其比較合理和實(shí)用的方法是按歷史成本計(jì)量。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)選擇歷史成本為其基本計(jì)量屬性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成發(fā)展近80年來的歷史選擇。歷史成本作為反映一個(gè)企業(yè)實(shí)際的資本耗費(fèi),資本的流動(dòng)和通過現(xiàn)金收回增值的資本,其是最能如實(shí)地描繪該企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)績的財(cái)務(wù)軌跡,從而傳遞的是真實(shí)而公允的信息。盡管歷史信息不能向使用者提供無根據(jù)的預(yù)期數(shù)據(jù),但能有根據(jù)地告訴使用者有關(guān)企業(yè)重要的已發(fā)生的財(cái)務(wù)事實(shí)。歷史成本計(jì)量的這一優(yōu)點(diǎn),是其他計(jì)量屬性難以取代的。
二、其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分析
重置成本是一種具有很強(qiáng)現(xiàn)實(shí)性的計(jì)量屬性;而現(xiàn)值和公允價(jià)值是計(jì)量未來的現(xiàn)金流量,是一種未來性質(zhì)的計(jì)量屬性。但這種劃分并不是絕對(duì)的,如公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本而言,具有很強(qiáng)的時(shí)間概念,當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值,而當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值也許就是未來環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本。
市價(jià)是會(huì)計(jì)所有計(jì)量屬性的基礎(chǔ),是會(huì)計(jì)計(jì)量最公允的估計(jì)�，F(xiàn)行成本不是基于真實(shí)交易而建立在假設(shè)交易基礎(chǔ)上的。兩者在活躍市場上表現(xiàn)出的市場價(jià)格是公平自愿條件下市場交易各方承認(rèn)和接受的資產(chǎn)公允價(jià)格,具有堅(jiān)實(shí)的可計(jì)量性、可靠性和可比性。因此,現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)是公允價(jià)值計(jì)量屬性中,活躍市場環(huán)境下的重要的計(jì)量屬性。
假設(shè)我國存在完善有效的管制市場和明確的市場價(jià)格，可以根據(jù)現(xiàn)行市價(jià)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。現(xiàn)行市價(jià)考慮了市價(jià)因素，資產(chǎn)的處置損益，可以更有效地考核管理者經(jīng)營管理活動(dòng)是否成功。這一計(jì)量屬性主要用于非貨幣性投資的計(jì)量。
現(xiàn)值計(jì)量屬性在資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以預(yù)計(jì)時(shí)，可以采用這一計(jì)量技術(shù)作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)中以現(xiàn)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，必須滿足兩個(gè)條件:(l)通過資產(chǎn)未來的銷售或交換而獲得的金額是可知的或可確切地估計(jì);(2)預(yù)期現(xiàn)值收入的時(shí)間應(yīng)是固定或相當(dāng)確定的。
三、我國的選擇與未來展望
(一)選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)考慮的因素
(1)會(huì)計(jì)目標(biāo)或者說財(cái)務(wù)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀。企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離以及資本市場的發(fā)展、股份公司的形成,財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是向投資者、債權(quán)人等報(bào)告資源的運(yùn)用情況,評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。財(cái)務(wù)報(bào)表信息是反映過去的,強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性、可比性等要求。
(2)可靠性與相關(guān)性
在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行較平穩(wěn)的時(shí)候，用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)時(shí)應(yīng)該偏重于相關(guān)性。在經(jīng)濟(jì)金融平穩(wěn)發(fā)展時(shí)期，有成熟的貨幣、財(cái)政政策作為引導(dǎo)，物價(jià)變化較為緩和，投資者的心態(tài)較為平和，市場走勢(shì)平穩(wěn)。此時(shí)，活躍市場中的交易價(jià)格更接近于資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行波動(dòng)較大的時(shí)候，用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)時(shí)應(yīng)該偏重于可靠性。在經(jīng)濟(jì)大環(huán)境不穩(wěn)定時(shí)期，國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策變動(dòng)較大，這加大了折現(xiàn)率等其他估值參數(shù)的確定難度，易造成公允價(jià)值的不準(zhǔn)確性。同時(shí)，由于產(chǎn)品需求量減少、訂單量萎縮、應(yīng)收賬款收回率降低，原材料成本上升的客觀因素，企業(yè)面臨著很大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，管理層更有動(dòng)機(jī)打著資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整的幌子，過高估計(jì)資產(chǎn)價(jià)值，達(dá)到粉飾不理想經(jīng)營狀況的目的。這樣一來，資產(chǎn)的公允價(jià)值與真實(shí)的價(jià)值相差很大，此時(shí)公允價(jià)值的使用會(huì)加大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于在活躍市場中交易的資產(chǎn)來說，在此種經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)報(bào)價(jià)每天的浮動(dòng)幅度是很可觀的，其價(jià)值大小受披露時(shí)間點(diǎn)的影響很大。對(duì)于某些資產(chǎn)的計(jì)量可選用歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)，因?yàn)槠乜煽啃缘挠?jì)量會(huì)更加有利于報(bào)表使用人掌握企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
(二)我國的選擇---歷史成本與公允價(jià)值并用
歷史成本主要反映的是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項(xiàng),并保持賬面價(jià)值不變。這既是它的優(yōu)點(diǎn),也是它的缺點(diǎn)。經(jīng)濟(jì)是動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì),會(huì)計(jì)不能視市場的變動(dòng)而不見最終陷入僵化。從20世紀(jì)80年代起歷史成本的缺陷暴露于以下兩個(gè)方面:一是企業(yè)在決策時(shí)更希望有很強(qiáng)相關(guān)性的預(yù)測(cè)信息,而對(duì)歷史信息不感興趣。二是金融創(chuàng)新引起企業(yè)投資結(jié)構(gòu)與融資手段發(fā)生了重大的變化,不少企業(yè)的投資,尤其是金融企業(yè)的投資是買入大量的衍生金融工具,或者通過發(fā)行衍生金融工具進(jìn)行融資。在金融工具交易發(fā)生時(shí),交易成本很小甚至初始成本為零,但其價(jià)值則隨金融基礎(chǔ)變量而變動(dòng),未來凈結(jié)算時(shí)可能帶來巨大的收益,也可能帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn)。衍生金融工具的特點(diǎn)就是價(jià)值波動(dòng)很大,跟蹤反映其價(jià)值變化即反映其價(jià)值的不確定性是衍生金融工具對(duì)會(huì)計(jì)的要求,也是現(xiàn)代許多投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。在這兩個(gè)方面歷史成本計(jì)量屬性卻無力應(yīng)付。
由此出現(xiàn)了公允價(jià)值，資本市場發(fā)達(dá)國家廣泛采用的一種計(jì)量方法，公允價(jià)值與歷史計(jì)量最大的區(qū)別是：公允價(jià)值反映現(xiàn)在的價(jià)值而歷史成本反映的是過去的即資產(chǎn)取得或者建造時(shí)的價(jià)值，二者是體現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。公允價(jià)值反映現(xiàn)在的價(jià)值與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債表觀是一致的，而且歷史成本計(jì)量屬性資產(chǎn)負(fù)債表日需要計(jì)提折舊、累計(jì)攤銷、減值準(zhǔn)備等，不僅加大了企業(yè)的核算成本，也給企業(yè)盈余管理乃至利潤操縱創(chuàng)造了溫床，多數(shù)企業(yè)盈余管理都會(huì)在折舊、累計(jì)攤銷、減值準(zhǔn)備上做文章。盡管公允價(jià)值存在不足，公允價(jià)值主觀性強(qiáng)因素等影響，容易被上市公司利用作為操作盈余的工具，但公允價(jià)值計(jì)量屬性更符合資產(chǎn)負(fù)債觀，更能提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，從而真實(shí)地反映企業(yè)的收益。
歷史成本與公允價(jià)值并用需要完善以下方面：(1)進(jìn)一步健全市場價(jià)格反映機(jī)制，增強(qiáng)市場的成熟度。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度決定了社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有了不同的需求，從而決定了我們?cè)跁?huì)計(jì)計(jì)量上采取公允價(jià)值的計(jì)量方法。因此，要穩(wěn)定公允價(jià)值的主體地位，必須要提高市場的成熟度。市場成熟度一般是指證券市場，尤其是股票市場對(duì)有關(guān)影響股票價(jià)格信息反應(yīng)的靈敏度。完善市場價(jià)格反映機(jī)制，規(guī)范市場價(jià)格的反映和表達(dá)，嚴(yán)格規(guī)范市場交易，防止價(jià)格操縱，使相關(guān)的價(jià)格信息能夠暢通的反映在市場體系中，使交易的雙方能夠比較容易的取得所需要的價(jià)格等信息，有效地降低交易成本，有助于公允價(jià)值的使用和推廣。(2)加強(qiáng)市場監(jiān)管。要完善與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的市場環(huán)境，如健全且成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場以及發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)等。由于我國資本市場不是很發(fā)達(dá)，公允價(jià)值應(yīng)用過程中難免出現(xiàn)不規(guī)范的`情況，必須加強(qiáng)市場監(jiān)管，防止企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤，獲取不當(dāng)利益。尤其是資本市場的監(jiān)管，公允價(jià)值的應(yīng)用主要集中在資本市場，資本市場集中了更多的中小投資者，為了維護(hù)中小投資者的利益，必須加強(qiáng)相應(yīng)的監(jiān)管。(3)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度。
公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，一方面比之傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式更加接近資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，但另一方面也對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。因此，要在我國推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性，就必須不斷加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和教育，使其成為具有公允價(jià)值觀念，懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員。這是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本，為公允價(jià)值使用掃清障礙的需要。
三、未來展望
由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜與多樣性,單一的計(jì)量屬性已經(jīng)不可能滿足會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。歷史成本不可能、事實(shí)上它已經(jīng)不再是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的唯一計(jì)量屬性,但以歷史成本為代表的投入價(jià)值仍然在未來是需要的,公允價(jià)值的出現(xiàn)并不能取代它。任何一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性都有其優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn),沒有一種計(jì)量屬性盡善盡美。同時(shí)鑒于資產(chǎn)的多樣性和計(jì)量的復(fù)雜性,試圖用一種計(jì)量屬性來解決財(cái)務(wù)報(bào)表中的計(jì)量恐怕是可能的。多種計(jì)量屬性的混合計(jì)量模式運(yùn)用,特別是公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性的同時(shí)并用是符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的未來要求的,具有適時(shí)的先進(jìn)性和開拓性。隨著我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系質(zhì)量的提高,以歷史成本為基礎(chǔ)引入公允價(jià)值的混合計(jì)量模式的優(yōu)越性將進(jìn)一步被關(guān)注,公允價(jià)值計(jì)量必將得到普遍的推廣和發(fā)展。在此推動(dòng)下,資產(chǎn)計(jì)量模式將會(huì)向著更加規(guī)范、客觀、透明、高質(zhì)反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息的方向不斷發(fā)展。目前的資產(chǎn)計(jì)量是多種計(jì)量屬性同時(shí)并存,今后也將是,這正如FASB在1984年的SFAC5中所指出的那樣:“現(xiàn)行實(shí)務(wù)的特征是幾種屬性同時(shí)并存”“幾種計(jì)量屬性同時(shí)并舉的做法將會(huì)繼續(xù)下去”。這符合資產(chǎn)計(jì)量的未來實(shí)際。
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