淺論施工企業(yè)施工企業(yè)建造合同收入和成本確認(rèn)的探索標(biāo)準(zhǔn)
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淺論施工企業(yè)施工企業(yè)建造合同收入和成本確認(rèn)的探索標(biāo)準(zhǔn)
【摘 要】準(zhǔn)確計(jì)量合同收入與費(fèi)用，是施工企業(yè)核算的主要內(nèi)容。由于施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性，在收入與費(fèi)用的確認(rèn)上也表現(xiàn)出一些特殊性。本文從現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度關(guān)于對(duì)施工企業(yè)建造合同收入、成本確認(rèn)的規(guī)定出發(fā)，通過對(duì)完工百分比法運(yùn)用實(shí)踐的分析，揭示合同預(yù)計(jì)總收入不確定性的影響因素和合同預(yù)計(jì)總成本不確定性的影響因素，進(jìn)而提出改進(jìn)施工企業(yè)建造合同收入和成本確認(rèn)的對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】施工企業(yè);建造合同;收入和成本確認(rèn);改進(jìn)對(duì)策
收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量，是核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對(duì)于施工企業(yè)來說，建造合同收入更是企業(yè)利潤(rùn)的源泉。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》，準(zhǔn)確計(jì)量合同收入與費(fèi)用，是施工企業(yè)收入與費(fèi)用核算的主要內(nèi)容。
一、施工企業(yè)建造合同收入、成本確認(rèn)現(xiàn)狀及其分析
建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水工建筑物等。建造合同有建設(shè)期長(zhǎng)、造價(jià)高等特點(diǎn)。
(一)目前會(huì)計(jì)制度對(duì)建造合同收入、成本確認(rèn)的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。
(二)完工百分比法的運(yùn)用實(shí)踐
建造合同完工百分比法的運(yùn)用條件是：①合同總收入能夠可靠地計(jì)量;②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);③實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;④合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
1.完工進(jìn)度的衡量
完工進(jìn)度的衡量有三種方式：第一種是根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來計(jì)量;第二種是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的`比例來計(jì)量;第三種是根據(jù)已完合同工作的測(cè)量來計(jì)量。
2.當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用計(jì)算
可用下列公式計(jì)算：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=(合同總收入×完工進(jìn)度)-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=(合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本)×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備
3.完工百分比法的利弊分析
(1)完工百分比的優(yōu)點(diǎn)分析
①符合收益與成本配比原則
采用完工百分比法確認(rèn)收入與費(fèi)用，考慮了施工企業(yè)的特點(diǎn)，使施工企業(yè)在確認(rèn)收入和費(fèi)用上有據(jù)可依，從而避免各會(huì)計(jì)期間的工程收入、費(fèi)用產(chǎn)生大的波動(dòng)，也在一定程度上控制了工程項(xiàng)目的總成本，確保其利潤(rùn)。同時(shí)，使企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠合理地確認(rèn)收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的流入和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可靠計(jì)量，符合收入與成本配比原則。
�、谀芗皶r(shí)提供與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策相關(guān)的信息，有利于內(nèi)部控制
采用完工百分比，能在項(xiàng)目沒有完成之前，確認(rèn)各會(huì)計(jì)期間發(fā)生的費(fèi)用和應(yīng)確認(rèn)的收入，一方面能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供相關(guān)的財(cái)務(wù)決策信息，另一方面能通過收入和費(fèi)用等相關(guān)會(huì)計(jì)信息發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目施工中的費(fèi)用控制問題，便于加強(qiáng)內(nèi)部控制，改善項(xiàng)目成本收入和利潤(rùn)。
�、鄱酱倨髽I(yè)做好成本核算，保證各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對(duì)穩(wěn)定性
確認(rèn)完工百分比的一項(xiàng)依據(jù)是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，這就要求企業(yè)做好累計(jì)發(fā)生的成本計(jì)量和合同總成本的預(yù)計(jì)，即企業(yè)必須準(zhǔn)確的歸集各類成本。
在企業(yè)做好了各項(xiàng)成本的確認(rèn)后，采用完工百分比，合理預(yù)計(jì)總成本及施工利潤(rùn)的情況下，確認(rèn)的收入不會(huì)有太大變動(dòng)，由此利潤(rùn)變動(dòng)幅度也不會(huì)很大。因此能保證各財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對(duì)穩(wěn)定性。
(2)完工百分比的缺點(diǎn)分析
�、贂�(huì)計(jì)信息的可靠性較差
采用完工百分比確認(rèn)收入時(shí)，最關(guān)鍵的要素是確認(rèn)完工進(jìn)度，而根據(jù)完工進(jìn)度的衡量方式，大多時(shí)候完工進(jìn)度與當(dāng)期累計(jì)發(fā)生的成本和預(yù)計(jì)總成本有關(guān)，因?yàn)槭┕ず贤男衅陂g不確定因素很多，所以施工項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本會(huì)和實(shí)際成本存在出入，進(jìn)而影響每期成本和利潤(rùn)的確定。
實(shí)行完工百分比法對(duì)施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財(cái)務(wù)部門有關(guān)，還需要各部門的配合，要準(zhǔn)確預(yù)測(cè)合同收入和成本，及時(shí)辦理工程結(jié)算，嚴(yán)格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低施工會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。
②可能導(dǎo)致人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)
因?yàn)槭┕み^程中資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)有變動(dòng)的空間，使得人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)存在可能。在實(shí)際工程項(xiàng)目按完工百分比確認(rèn)收入中，很多企業(yè)按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確定完工進(jìn)度，這
摘自：學(xué)士論文{#GetFullDomain}
種將完工進(jìn)度與成本結(jié)合的做法，有利于收入與成本的配比以及平衡各期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但也意味著完工進(jìn)度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)可以利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤(rùn)，不能真實(shí)地反映施工項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。
(三)完工百分比法運(yùn)用存在問題的分析
根據(jù)完工百分比的運(yùn)用條件可以看出，工程項(xiàng)目只有符合三個(gè)必須，即必須有合同總收入、必須有未完工程預(yù)計(jì)成本、必須有已完工程實(shí)際投入成本，才能使用完工百分比法。而在實(shí)際工作中，有許多建造合同工程項(xiàng)目很難完全滿足上述條件，比如地質(zhì)、氣候、工期、質(zhì)量、安全、資金、不確定變更等因素都會(huì)影響到建筑工程項(xiàng)目的收入、成本，因此預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本很難確定，有的工程項(xiàng)目甚至到工程完工時(shí)仍不能準(zhǔn)確確定收入，只有完成最終結(jié)算時(shí)才能確定。若簡(jiǎn)單地套用完工百分比法確認(rèn)收入、成本，將直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確。
1.合同預(yù)計(jì)總收入不確定的影響因素
(1)合同總造價(jià)組成修正
“合同總造價(jià)”中包含有合同暫定金。合同暫定金只是工程造價(jià)變動(dòng)范圍的一項(xiàng)控制指標(biāo)，將來發(fā)生與否不能確定，因此不能作為收入處理，應(yīng)根據(jù)履行合同變化適度修正預(yù)計(jì)總收入。除上述暫定金外，“合同總造價(jià)”中的安全生產(chǎn)費(fèi)、合同包干風(fēng)險(xiǎn)金等價(jià)金組成也需要根據(jù)合同履行情況不斷進(jìn)行修正，以確定“預(yù)計(jì)合同總收入”。 (2)合同數(shù)量清理修正
建筑工程承包合同中的“合同總造價(jià)”是根據(jù)招標(biāo)方提供的數(shù)量或設(shè)計(jì)圖進(jìn)行投標(biāo)報(bào)價(jià)形成的，但在施工單位進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)，根據(jù)施工圖重新復(fù)核施工圖數(shù)量時(shí)，設(shè)計(jì)圖與施工圖之間有時(shí)會(huì)產(chǎn)生量差，導(dǎo)致修正“合同總造價(jià)”。
(3)施工過程中出現(xiàn)的變更
建筑工程合同變更業(yè)務(wù)非常普遍。有技術(shù)、工藝方案的變更，也有工程實(shí)體發(fā)生變更，變更通常對(duì)“合同總造價(jià)”產(chǎn)生的影響。
由于變更工程項(xiàng)目的審批工作繁瑣，甚至工程完成后仍沒有完成審批手續(xù)，因此，當(dāng)工程項(xiàng)目發(fā)生變更設(shè)計(jì)項(xiàng)目時(shí)，很難預(yù)計(jì)總收入。
(4)合同索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等影響合同總收入
建筑施工合同由于跨期較長(zhǎng)，合同履約過程難免產(chǎn)生合同違約責(zé)任。常見的合同違約行為有：施工圖紙不到位、變更設(shè)計(jì)、延期支付工程款等，違約條款同樣影響“合同預(yù)計(jì)總收入”。
2.合同預(yù)計(jì)總成本不確定的影響因素
(1)成本費(fèi)用的變動(dòng)性
對(duì)于工程實(shí)體部分，人工費(fèi)、材料費(fèi)和機(jī)械費(fèi)的耗用數(shù)量同工程數(shù)量成正比例關(guān)系，但工、料、機(jī)采購(gòu)單價(jià)會(huì)隨市場(chǎng)變動(dòng)而變動(dòng);對(duì)于施工現(xiàn)場(chǎng)管理服務(wù)人員的工資及相關(guān)費(fèi)用，只要項(xiàng)目管理規(guī)模確定，每個(gè)月的耗費(fèi)也基本固定，并與工期(時(shí)間)成正比例關(guān)系，工期越長(zhǎng)現(xiàn)場(chǎng)管理服務(wù)費(fèi)用越多，因此相對(duì)整項(xiàng)工程又成為變動(dòng)費(fèi)用。對(duì)于上述成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)的變動(dòng)費(fèi)用，在變動(dòng)因素不確定的情況下，很難預(yù)計(jì)出未完工工程預(yù)計(jì)總成本。
(2)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的不確定
由于工程施工時(shí)間跨度大，露天施工作業(yè)，工期、安全、質(zhì)量、資金、氣候、管理水平等因素都會(huì)影響整個(gè)工程的經(jīng)濟(jì)效益，每個(gè)影響因素的強(qiáng)弱程度、深度、廣度都很難預(yù)估，并且每個(gè)影響因素的產(chǎn)生都可能帶來諸多因素的連鎖反應(yīng)。例如投資方資金不到位，可能會(huì)延長(zhǎng)工期，進(jìn)而增加管理服務(wù)費(fèi)用;資金緊張會(huì)帶來生產(chǎn)原材料的賒購(gòu)提高采購(gòu)成本等。
(3)已完工程后期維修費(fèi)用
建筑施工合同通常約定有質(zhì)量保修期，如果工程發(fā)生質(zhì)量問題，施工方仍然需要承擔(dān)責(zé)任。對(duì)于已完工程已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用，會(huì)計(jì)部門能夠準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)完成，但已完工程后期可能產(chǎn)生的維修、保養(yǎng)費(fèi)用則較難預(yù)計(jì)。
二、改進(jìn)施工企業(yè)建造合同收入、成本確認(rèn)的建議
針對(duì)建造工程承包合同在確認(rèn)收入和成本過程中存在的上述問題，筆者認(rèn)為，施工企業(yè)建造合同收入和成本確認(rèn)易采用驗(yàn)工計(jì)價(jià)法。驗(yàn)工計(jì)價(jià)是指對(duì)施工建設(shè)過程中已完合格工程數(shù)量或工作進(jìn)行驗(yàn)收、計(jì)量和對(duì)經(jīng)驗(yàn)收、計(jì)量的工程數(shù)量或工作進(jìn)行計(jì)價(jià)活動(dòng)的總稱
。驗(yàn)工計(jì)價(jià)法的具體運(yùn)用如下：
1.收入確認(rèn)
普通工業(yè)、商業(yè)確認(rèn)收入是根據(jù)當(dāng)期“銷售數(shù)量×銷售單價(jià)”計(jì)算得出。施工企業(yè)將上述計(jì)算過程稱之為“驗(yàn)工計(jì)價(jià)”。
日常業(yè)務(wù)工作的驗(yàn)工計(jì)價(jià)和收入產(chǎn)生不一致的直接根源在于計(jì)價(jià)時(shí)間的不同步：①驗(yàn)收條件導(dǎo)致的滯后計(jì)價(jià)，比如混凝土灌注需要經(jīng)過28日強(qiáng)度才能計(jì)價(jià);②半成品不予計(jì)價(jià)，比如橋梁樁基計(jì)價(jià)是以成樁為計(jì)價(jià)單位，成樁則包括挖孔、制作鋼筋、灌注混凝土等工序，施工在前的挖孔等工序不予計(jì)價(jià);③其他原因計(jì)價(jià)與實(shí)際完成不同步，比如投資方由于資金短缺，人為推遲計(jì)價(jià)，又比如所有施工實(shí)體條件都具備，但因?yàn)橘Y料存在問題不予計(jì)價(jià)等原因所致推后計(jì)價(jià)，另外也有為某種目的采用提前驗(yàn)工(工程中稱之為“超驗(yàn)工”)現(xiàn)象。
筆者認(rèn)為，可根據(jù)投資方已批復(fù)的“驗(yàn)工計(jì)價(jià)”資料為基準(zhǔn)，在該資料基礎(chǔ)上修正驗(yàn)工計(jì)價(jià)結(jié)果作為會(huì)計(jì)收入處理，具體的修正方法為：
會(huì)計(jì)收入=已批復(fù)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)-超驗(yàn)工+已完未驗(yàn)
已完未驗(yàn)可劃分為兩個(gè)部分：一是半成品未驗(yàn)，會(huì)計(jì)上可比照工業(yè)企業(yè)的期末在產(chǎn)品換算成完工產(chǎn)品的約當(dāng)產(chǎn)量法計(jì)算完工工程數(shù)量;二是其他原因形成的未驗(yàn)工程，視同為完工工程數(shù)量計(jì)算驗(yàn)工價(jià)值。
2.成本確認(rèn)
運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入、成本時(shí)，預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用被掩蓋在了收入與成本配比中，因此成本的多少不影響會(huì)計(jì)結(jié)果。但在運(yùn)用驗(yàn)工計(jì)價(jià)法時(shí)，則需要考慮當(dāng)期的預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用，將同收入不匹配的成本往后攤銷或預(yù)提列賬，從而保持收入、成本的匹配一致。
施工企業(yè)成本費(fèi)用可以按照普通工業(yè)、商業(yè)成本費(fèi)用的歸集方法進(jìn)行賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)期末則可直接利用會(huì)計(jì)賬面成本作為建造合同成本看待。
通過上述方法確認(rèn)合同收入和合同成本，是現(xiàn)實(shí)工作中施工企業(yè)用于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析的常用方法，具有科學(xué)性，因此，可作為施工企業(yè)建造合同確認(rèn)合同收入和合同成本的一種探索。
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[3]吳從慶.試論施工企業(yè)建造合同收入的確認(rèn)及需要注意的問題[J].學(xué)術(shù)理論與探索，2011(9).
作者簡(jiǎn)介：嵇建康(1977—)，男，浙江金華人，中央廣播電視大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)本科畢業(yè)，浙江正方置業(yè)有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)，研究方向：經(jīng)濟(jì)管理。
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